ITPB3/423-600a/08/MT - Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów podróży Prezesa Zarządu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z podróżami Prezesa Zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z podróżami Prezesa Zarządu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z 50% udziałem kapitału zagranicznego. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, składający się z dwóch osób: Prezesa Zarządu - obywatela Wielkiej Brytanii, na stałe zamieszkałego w Szwecji, oraz Wice Prezesa Zarządu - obywatela Polskiego, zamieszkałego w Polsce. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki uprawniony jest jednoosobowo każdy członek Zarządu. Obaj członkowie Zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki - Prezes Zarządu posiada 50% udziałów, a Wice Prezes Zarządu 40% udziałów.

Wnioskodawca działa na rynku developerskim. Z racji prowadzonej działalności korzysta z zewnętrznego finansowania. W tym celu emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia, tj. ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w związku z którymi były wyemitowane obligacje. Obligatariuszami są w większości przypadków zagraniczne osoby fizyczne (do tej pory tylko jedna zagraniczna osoba prawna). W związku z zagadnieniami podatkowymi dotyczącym emisji obligacji przez Wnioskodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał następujące interpretacje indywidualne: luty 2008 r. sygn. ITPB3/423-130a/07/MK, 18 lipca 2008 r. ITPB2/415-591a/08/IB, ITPB2/415-591b/08/IB, ITPB2/415-591c/08/IB, ITPB2/415-591d/08/IB.

Pozyskiwaniem zagranicznych obligatariuszy zajmuje się Prezes Zarządu. W tym celu odbywa zagraniczne podróże poza granice Polski oraz przyjeżdża ze Szwecji do siedziby Spółki, aby spotkać się z aktualnymi lub potencjalnymi obligatariuszami. Ponadto, przyjeżdża on ze Szwecji do siedziby Spółki, aby wziąć udział w posiedzeniach Zarządu. Na tych posiedzeniach Zarząd zajmuje się sprawami związanymi z funkcjonowaniem Spółki, w szczególności Prezes Zarządu składa sprawozdania ze swoich działań związanych z pozyskaniem nowych obligatariuszy i relacjami z dotychczasowymi obligatariuszami, natomiast Wice Prezes Zarządu informuje Prezesa Zarządu o postępie prowadzonych przez Spółkę przedsięwzięć developerskich. Na podstawie tych informacji Zarząd podejmuje decyzje w sprawie dalszego funkcjonowania Jednostki. Prezes Zarządu przyjeżdża ze Szwecji do siedziby Spółki średnio dwa razy w miesiącu kalendarzowym.

Prezes Zarządu sprawuje swoje obowiązki wyłącznie na podstawie powołania, w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, Prezesowi Zarządu zostało przyznane miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w kwocie pieniężnej, której wysokość została określona w uchwale. Ponadto, Zgromadzenie Wspólników podjęło odrębną uchwałę, w myśl której Spółka według faktycznie poniesionych wydatków pokrywa udokumentowane koszty przejazdu i noclegu Prezesa Zarządu, pozostające w związku z realizacją zadań Spółki. W wykonaniu tej uchwały, Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące kosztów podróży Prezesa Zarządu poza granice Polski, związanych ze spotkaniami z obligatariuszami, oraz koszty jego podróży ze Szwecji do siedziby Spółki, oraz z siedziby Spółki do Szwecji, związanych ze spotkaniami z obligatariuszami i/lub z posiedzeniami Zarządu.

Obligacje emitowane przez Wnioskodawcę dają obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia. W związku z tą formą wynagradzania, obligatariusze, którzy powierzyli Spółce swoje pieniądze, muszą mieć możliwość sprawdzenia na miejscu - w jej siedzibie oraz na prowadzonych przez nią budowach, czy właściwie wykorzystuje ona uzyskane środki finansowe, oraz czy ma szansę na osiągnięcie zysku ze swoich przedsięwzięć gospodarczych. Możliwość kontroli, jaką mają obligatariusze nad działaniami Wnioskodawcy, stanowi istotny argument w rozmowach z potencjalnymi obligatariszami poprzedzającymi emisję kolejnych obligacji. Na potrzeby zakwaterowania obligatariuszy (aktualnych i potencjalnych) podczas ich wizyt związanych z emisją obligacji, Spółka wynajęła lokal mieszkalny blisko swojej siedziby. W związku z tym, ponosi wydatki takie jak czynsz najmu, koszty eksploatacyjne m.in., prąd, ogrzewanie, woda, wywóz śmieci. W wielu wypadkach Wnioskodawca nie zna szczegółowych danych identyfikujących obligatariuszy korzystających z mieszkania np. adres stałego zamieszkania, numer identyfikacji podatkowej data urodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię ewentualnych uprawnień do zwrotu kosztów członkom władz statutowych osoby prawnej niebędących jej pracownikami należy rozpatrywać na tle przepisów szczególnych, bądź postanowień regulaminów, uchwał i statutów osoby prawnej, określających prawa i obowiązki tych osób. O ile postanowienia regulaminów i statutów przewidują zwrot należności z tytułu podróży osób niebędących pracownikami, pozostających w związku z realizacją zadań osoby prawnej, to powinny one również określać zakres bądź warunki realizacji tych należności. Mogą one zatem ograniczyć zakres należności do zwrotu udokumentowanych kosztów przejazdu i ewentualnie noclegu według faktycznie poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym, co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a powołanej ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zarząd jest organem wykonawczym spółki, który prowadzi sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W myśl art. 2 ustawy Kodeks pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Prezesa Zarządu łączy ze Spółką stosunek organizacyjny, czyli więź prawna, która powstaje na skutek powołania danej osoby do pełnienia funkcji zarządcy. W przypadku wspólnika będącego Członkiem Zarządu, który aktywnie uczestniczy w zarządzaniu Spółką, nie można też mówić o jednostronności świadczeń, gdyż chodzi o wydatki ponoszone bezpośrednio w związku z działalnością gospodarczą Spółki i w celu uzyskania przychodów. Podczas swoich podróży Prezes Zarządu spotyka się z obligatariuszami oraz uczestniczy w posiedzeniach Zarządu. Te działania są niezbędne dla bieżącego funkcjonowania Spółki. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące kosztów podróży Prezesa Zarządu: poza granice Polski, które są związane ze spotkaniami z obligatariuszami; ze Szwecji do siedziby Spółki oraz z siedziby Spółki do Szwecji, które są związane ze spotkaniami z obligatariuszami i/lub posiedzeniami Zarządu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. ILPB1/415-371/08-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci pokrywania kosztów podróży Prezesa Zarządu, odbywanych:

Świadczenia te są wypłacane w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników, przy czym uchwała ta odnosi się do faktycznie poniesionych, udokumentowanych kosztów przejazdu i noclegu, pozostających w związku z realizacją zadań Spółki.

Prezes pełni swoją funkcję na podstawie powołania. Posiada uprawnienia do samodzielnego reprezentowania tej osoby prawnej. Do zakresu jego działań należy w szczególności pozyskiwanie zagranicznych obligatariuszy oraz występowanie w imieniu Jednostki w kontaktach z aktualnymi i potencjalnymi obligatariuszami.

Przedmiotowe wydatki pozostające w związku z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym spółki kapitałowej są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Co do zasady można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku prezes zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji cytowanego przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym spółki z o.o., której jest wspólnikiem. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń wypłacanych prezesowi zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tworząc ten przepis, ustawodawca świadomie nie uwzględnił w jego treści wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, powinien uwzględnić okoliczności poniesienia tego wydatku i treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi przy tym mieć świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą prawa, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne. Oznacza to, że podatnik będzie musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego, dla potwierdzenia prawa uznania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe, Wnioskodawca będzie musiał, w szczególności, przedstawić odpowiednie dowody potwierdzające fakt poniesienia i wysokość kosztów przejazdów oraz noclegów, a także wykazać cel każdej z podróży odbywanych przez Prezesa Zarządu.

Podsumowując, świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę - w oparciu o przyjętą uchwałę zgromadzenia wspólników - na rzecz Prezesa Zarządu tytułem pokrycia kosztów jego podróży, związanych z pełnioną funkcją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o ile spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.