ITPB3/423-600/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedną z największych firm w Polsce, producentem i dostawcą m.in. nawozów sztucznych.

W dniu 21 kwietnia 2004 r. został podpisany kontrakt wieloletni pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z Niemiec na dostawę nawozu - saletrzaku (nazwa handlowa: canwil). W ramach tego kontraktu spółka z Niemiec została ustanowiona wyłącznym przedstawicielem w zakresie sprzedaży canwilu na rynku niemieckim i na obszarze krajów Beneluxu.

Firma niemiecka kupuje od Wnioskodawcy i odsprzedaje produkt we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokładne ilości towaru oraz cena są uzgadniane przez strony przed rozpoczęciem każdego miesiąca.

W listopadzie 2008 r., w ramach porozumienia zawartego między stronami kontraktu ustalono, iż cena za saletrzak od grudnia 2008 r. będzie wynosiła 320 euro za 1 tonę nawozu.

W ramach ww. porozumienia strony uzgodniły również, iż w przypadku, gdy cena rynkowa dla canwilu w Niemczech w dniu 20 marca 2009 r. będzie niższa od tej, którą strony ustaliły w listopadzie 2008 r., Wnioskodawca obniży cenę sprzedanego saletrzaku do poziomu rynkowego, nie niżej niż do 250 euro za 1 tonę nawozu i obniżka ta będzie dotyczyła maksymalnie 8 000 ton dostarczonego nawozu.

Zakontraktowana na warunkach porozumienia z listopada 2008 r. ilość canwilu została dostarczona klientowi w grudniu 2008 r. oraz marcu 2009 r. i w tych miesiącach wystawiono faktury potwierdzające dokonaną sprzedaż. Kontrahent dokonał płatności za te faktury w uzgodnionym terminie.

W związku z tym, iż rynkowa cena saletrzaku na rynku niemieckim w dniu 20 marca 2009 r. była niższa od 320 euro, tj. ceny uzgodnionej w porozumieniu zawartym w listopadzie 2008 r., Wnioskodawca w czerwcu 2009 r. obniżył cenę swojego produktu.

Ustalona pomiędzy stronami kontraktu kwota do zwrotu wynika z wystawionych faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży dokonanej w grudniu 2008 r. i marcu 2009 r. oraz częściowo z obniżki ceny bieżących dostaw nawozów.

Korekta dotycząca różnicy pomiędzy ceną canwilu z kontraktu listopadowego a ceną rynkową canwilu w Niemczech została ujęta w księgach 2009 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do którego roku podatkowego należy ująć kwoty wynikające z faktur korygujących zmniejszających przychody ze sprzedaży dokonanej w grudniu 2008 r., a księgowanych w 2009 r., jeśli powodem korekty była zmiana ceny z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji kwoty wynikające z faktur korygujących zmniejszających przychody ze sprzedaży w 2008 r. a księgowanych w 2009 r. Spółka powinna rozliczyć na bieżąco (tj. w roku podatkowym 2009).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynym przepisem, który odnosi się do korygowania przychodów, jest art. 12 ust. 3. Zgonie z nim za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten stanowi, że przychody należne należy pomniejszać o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, nie wyjaśnia jednak kiedy należy to zrobić. Posługując się wykładnią językową można dojść do wniosku, że w każdym z okresów rozliczeniowych (chodzi o rok podatkowy) przedsiębiorca jest zobowiązany do wykazania wszelkich "przychodów należnych". Za przychód należny uznajemy każdy przychód, który wynika m.in. z zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym strony uzgodniły, że cena towaru jest na określonym poziomie, to kwota ta będzie przychodem należnym danego okresu rozliczeniowego. Natomiast późniejsze zmniejszenie ceny (w opisanym przez Spółkę przypadku), nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym "przychodem należnym" ustalonym w innej wartości. W momencie rozpoznania przychodu dla dostaw zrealizowanych w grudniu, tj. w 2008 r., Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć, jaka będzie cena canwilu w marcu 2009 r. na rynku niemieckim, ani też czy będzie ona odbiegała od ceny ustalonej pomiędzy stronami porozumienia zawartego w listopadzie 2008 r..

Kwoty wskazane na fakturach dotyczących sprzedaży, zrealizowane w grudniu 2008 r., stanowiły należną wierzytelność. Fakt późniejszego zmniejszenia ceny sprzedanego towaru, w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. w 2009 r., stanowi kolejne zdarzenie gospodarcze, którego wartość Jednostka poznała po spełnieniu określonych przesłanek (dopiero ceny rynkowe canwilu obowiązujące na rynku niemieckim w marcu 2009 r. pozwoliły określić ostateczną wartość transakcji).

A zatem - w ocenie Spółki - pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym (tj. w 2008 r., poprzedzającym moment ustalenia faktycznej ceny) pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym, tj. w 2008 r.. Dlatego też, brak jest - zdaniem Wnioskodawcy - podstaw do korygowania zeznania CIT-8 za 2008 rok, poprzez zmianę wartości przychodów ze sprzedaży, której obniżka ceny dotyczy. Momentem rozpoznania korekty przychodu należnego w razie jego zmniejszenia powinien być zatem wyłącznie okres, w którym następuje zdarzenie skutkujące zmianą wysokości przychodów. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego. Wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury. Przychód należny pierwotnie został określony przez Spółkę prawidłowo, dlatego Jednostka uważa, że skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, obniżki ceny towarów udzielone w roku podatkowym 2009, powinny być ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego - pomimo, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym. Korekty należy rozliczyć wstecz tylko w sytuacji, gdy okoliczności powodujące zmianę ich wysokości istniały już pierwotnie.

W przypadku Spółki należy ująć je na bieżąco, gdyż zmiana ceny sprzedanego saletrzaku nastąpiła w wyniku późniejszych zdarzeń, zaistniałych w marcu 2009 r.. Pierwotne faktury prawidłowo bowiem wskazywały stan faktyczny, który miał miejsce w dacie ich wystawienia - czyli w 2008 r..

Dlatego też - zdaniem Spółki - brak jest podstaw do korygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca od dnia 21 kwietnia 2004 r. współpracuje ze spółką z Niemiec sprzedając jej swoje produkty. Ilości towaru oraz ich cena są uzgadniane przez strony przed rozpoczęciem każdego miesiąca. W wyniku porozumienia zawartego między stronami w listopadzie 2008 r. ustalono stałą cenę na sprzedaż saletrzaku. Jednocześnie przewidziano zmianę tej ceny w określonych okolicznościach (m.in. w sytuacji, gdy cena produktu w Niemczech na dzień 20 marca 2009 r. będzie niższa o tej, którą strony ustaliły w listopadzie 2008 r.). Wobec zaistnienia takiego zdarzenia Spółka w czerwcu 2009 r. dokonała obniżenia ceny swojego produktu wystawiając jednocześnie faktury korygujące.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślić przy tym należy, iż w kwestii odnoszenia faktur korygujących w przychody podatkowe powinno się jednak rozróżnić dwie sytuacje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności, które wpłyną na obniżenie ceny sprzedaży. Tak więc, w tym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została błędnie określona, a więc w myśl powyższego stanowiska faktury nieprawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą nawozu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Wnioskodawca w wyniku podpisania porozumienia z niemieckim kontrahentem, korygując cenę sprzedaży produktu, powinien dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, korekty przychodów za dany okres rozliczeniowy, w którym osiągnął przychody należne z tytułu jego sprzedaży.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Trzeba przy tym wyjaśnić, iż sposób księgowania i prezentacji korekty dotyczącej lat ubiegłych w księgach rachunkowych Spółki określają przepisy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu i daty ujęcia określonego zdarzenia gospodarczego (tj. zaksięgowania korekty faktury) w księgach rachunkowych Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.