ITPB3/423-597b/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD - IN z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego poniesionego w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego poniesionego w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego oprogramowania. W umowie przewidziano między innymi następujące koszty:

* czynsz inicjalny - zgodnie z pkt III.12 pokrywa on "koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy",

* czynsz zerowy - w wysokości ok. 1/5 wartości ofertowej oprogramowania; opisaną w pkt III. 12 "Leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynszu "0" który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Opłaty i prowizje pobierane są zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji."

Spółka prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zawartą umową leasingu (pkt I.5) prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługuje Leasingodawcy. Przedmiotem leasingu jest oprogramowanie, które zgodnie z obowiązującymi przepisami należy traktować jako wartość niematerialną i prawną. Umowa leasingu została zawarta na 36 miesięcy, a okres amortyzacji oprogramowania wynosi 60 miesięcy. W efekcie czas oznaczony, na który została zawarta umowa wynosi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma opłat ustalonych w umowie jest wyższa niż wartość początkowa oprogramowania, wg zestawienia:

* czynsz inicjalny - 12 461,15 zł netto

* opłata manipulacyjna - 1 246,12 zł netto

* czynsz "0" - 52 586,05 zł netto

* czynsze 1-35 - 211 015,35 zł netto

RAZEM: 277 308,67 zł netto

Podstawa do amortyzacji: 249.223,00 zł netto

Spółka wskazuje również, że według jej wiedzy Leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie powinien korzystać ze zwolnień wskazanych art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami umowy (pkt 111.12) czynsz inicjalny "pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy" - jest on więc opłatą samoistną, bezzwrotną i niezależną od pozostałych opłat leasingowych. Czynsz inicjalny nie stanowi kaucji gwarancyjnej (ani też innej formy zabezpieczenia leasingodawcy), nie dotyczy kosztów ubezpieczenia leasingu; jak wskazano powyżej czynsz inicjalny jest związany z doprowadzeniem do zawarcia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Spółki czynsz inicjalny można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili jego poniesienia. Zgodnie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Spółki czynsz inicjalny nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W cytowanej w opisie stanu faktycznego umowie leasingu wskazano, że jest on kosztem związanym z doprowadzeniem do zawarcia umowy, czyli ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jego poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Wobec powyższego należy taki czynsz uznać za koszt powiązany z rokiem zawarcia umowy leasingu i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Zdaniem Spółki czynsz zerowy można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili jego poniesienia. W cytowanej w opisie stanu faktycznego umowie wskazano, że stanowi on opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu - jest on kosztem jednorazowym, przypisanym do konkretnego okresu i nie dotyczy całego okresu leasingu. Wobec powyższego, mając na uwadze przepisy wskazane powyżej należy taki czynsz uznać za koszt powiązany z rokiem zawarcia umowy leasingu i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Stanowisko powyższe Wnioskodawca opiera na następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., (I SA/Gd 798/08) - sąd stwierdził, że przepis "należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. W odniesieniu do umów leasingu zasadnym jest zatem rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy.";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., (III SA/Wa 1519/08) - sąd wskazał: "W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu (...) Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy."

Dodatkowo Spółka nadmienia, że w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

* jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, jednocześnie leasingowane składniki majątkowe służą wykonywanej działalności, to wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego oprogramowania (wartości niematerialnej i prawnej). W umowie przewidziano między innymi czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy. Zgodnie z zawartą umową leasingu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługuje Leasingodawcy. Umowa leasingu została zawarta na 36 miesięcy, tj. ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma opłat ustalonych w umowie jest wyższa niż wartość początkowa oprogramowania, a w dniu zawarcia umowy leasingu Leasingodawca nie powinien korzystać ze zwolnień wskazanych art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych co do zasady będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty czynszu zerowego wynikającego z zawartej umowy leasingowej.

Zauważyć należy jednak, że unormowanie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. czynsz inicjalny, raty leasingowe). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty leasingowe bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d u.p.do.p."

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Skoro więc czynsz ten dotyczy ściśle określonego okresu trwania umowy, nie przekraczającego roku podatkowego, to powinien co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego czynsz zerowy można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili jego poniesienia, uznać należy za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.