ITPB3/423-595/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawionewe wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: Wnioskodawca, Bank) zawarł z Kredytobiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) w latach 2009-2011 cztery umowy o kredyty obrotowe w rachunku kredytowym.

Przyjęte przez Bank prawne zabezpieczenie ww. umów kredytowych stanowią m.in. hipoteki ustanowione na nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Kredytobiorcy wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości.

W latach 2009-2010, Bank tworzył, a następnie rozwiązywał rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe ww. Kredytobiorcy. Utworzone i rozwiązane w latach 2009-2010 rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe ww. Kredytobiorcy nie były zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 28 października 2011 r. ww. ekspozycje kredytowe zaklasyfikowane zostały przez Bank do kategorii ryzyka "wątpliwe". Rezerwy celowe nie były tworzone, ze względu na posiadane przez Bank zabezpieczenie hipoteczne umożliwiające, zgodnie z obowiązującymi przepisami, pełne pomniejszenie podstawy ich tworzenia.

W związku z faktem, iż Kredytobiorca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej (wykreślenie podmiotu z rejestru REGON w dniu 30 kwietnia 2012 r.), jak też z brakiem spłaty zadłużenia, Bank w dniu 30 maja 2012 r. wypowiedział ww. umowy kredytowe i postawił całość zadłużenia w stan wymagalności z 30-dniowym terminem wypowiedzenia. Na dzień 31 maja 2012 r. ww. ekspozycje kredytowe zaklasyfikowane zostały przez Bank do kategorii ryzyka "stracone".

W związku z brakiem spłaty zadłużenia we wskazanym terminie, Bank, w dniu 3 lipca 2012 r. wystawił przeciwko ww. Kredytobiorcy tytuły egzekucyjne.

Po nadaniu przez Sąd Rejonowy BTE klauzuli wykonalności, dnia 19 września 2012 r. Bank przedłożył Komornikowi Sądowemu wniosek o wszczęcie egzekucji, opiewający na całość zadłużenia z tytułu ww. umów kredytowych.

Egzekucja prowadzona jest z nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Kredytobiorcy. Wyznaczona na dzień 6 września 2013 r. pierwsza licytacja przedmiotowej nieruchomości, ze względu na brak licytantów, nie doszła do skutku.

Bank, na dzień sporządzenia niniejszej informacji, z uwagi na toczącą się przed Sądem Rejonowym II Wydziale Cywilnym, z powództwa córki Kredytobiorcy (z udziałem uczestników postępowania - Kredytobiorcy i Banku), sprawę o ustanowienie drogi koniecznej poprzez jedną z działek stanowiących własność Kredytobiorcy (przedmiotowa działka obciążona jest wpisami hipotecznymi na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia przedmiotowych ekspozycji kredytowych) nie przedłożył Komornikowi Sądowemu wniosku o wyznaczenie terminu drugiej licytacji przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 2 września 2014 r. Bank, z uwagi na zbliżający się termin upływu jednego roku od dnia bezskutecznej pierwszej licytacji przedmiotowej nieruchomości, podjął decyzję o skierowaniu do Komornika Sądowego, wniosku o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zaklasyfikowanej do grupy ryzyka "stracone", utworzonej (a następnie dotworzonej) w 2014 r. w kwocie 548.535,05 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Niewątpliwie, co do zasady, w przypadku rezerwy utworzonej na wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT.

Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o CIT wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego, a ponadto aby opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczało 6 miesięcy. Nieściągalność jest zatem uprawdopodobniona wówczas, gdy bank złoży wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do komornika, a ponadto opóźnienie w spłacie kapitału kredytu lub odsetek przekroczy 6 miesięcy. W niniejszej sprawie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wystąpiły w roku 2012 r., tj. w roku złożenia przez Bank wniosku o wszczęcie egzekucji przeciwko ww. Kredytobiorcy oraz w roku, w którym opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekroczyło 6 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2014 r., rezerwy utworzone (a następnie dotworzone) w 2014 r. na wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, w stosunku do których wystąpiła przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności.

Zdaniem Banku rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych pozostający w zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.),

* uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych, między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2013 r. (znak sprawy: ITPB3/423-250/13/PS).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Skoro więc rezerwy celowe dotyczące ww. kredytów tworzone były w 2014 r., a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r., bowiem w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, zaś opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekroczyło 6 miesięcy, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie ww. wymagalnych kredytów w następujący sposób:

* rezerwę celową utworzoną (a następnie dotworzoną) w 2014 r. w łącznej kwocie 548.535,05 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., tj. w roku, w którym spełniony został drugi z ww. warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank zawarł z Kredytobiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) w latach 2009-2011 cztery umowy o kredyty obrotowe w rachunku kredytowym.

Przyjęte przez Bank prawne zabezpieczenie ww. umów kredytowych stanowią m.in. hipoteki ustanowione na nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Kredytobiorcy wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości.

W latach 2009-2010, Bank tworzył, a następnie rozwiązywał rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe ww. Kredytobiorcy. Utworzone i rozwiązane w latach 2009-2010 rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe ww. Kredytobiorcy nie były zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 28 października 2011 r. ww. ekspozycje kredytowe zaklasyfikowane zostały przez Bank do kategorii ryzyka "wątpliwe". Rezerwy celowe nie były tworzone, ze względu na posiadane przez Bank zabezpieczenie hipoteczne umożliwiające, zgodnie z obowiązującymi przepisami, pełne pomniejszenie podstawy ich tworzenia.

W związku z faktem, iż Kredytobiorca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej jak też z brakiem spłaty zadłużenia, Bank w dniu 30 maja 2012 r. wypowiedział ww. umowy kredytowe i postawił całość zadłużenia w stan wymagalności z 30-dniowym terminem wypowiedzenia. Na dzień 31 maja 2012 r. ww. ekspozycje kredytowe zaklasyfikowane zostały przez Bank do kategorii ryzyka "stracone".

W związku z brakiem spłaty zadłużenia we wskazanym terminie, Bank, w dniu 3 lipca 2012 r. wystawił przeciwko ww. Kredytobiorcy tytuły egzekucyjne.

Po nadaniu przez Sąd Rejonowy w Białymstoku BTE klauzuli wykonalności, dnia 19 września 2012 r. Bank przedłożył Komornikowi Sądowemu wniosek o wszczęcie egzekucji, opiewający na całość zadłużenia z tytułu ww. umów kredytowych.

Zaznaczyć należy, ze wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczy on uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, a zatem wierzytelności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

Niezależnie od powyższego, nie ulega jednak wątpliwości, że wierzytelności Wnioskodawcy zostały uprawdopodobnione w 2012 r., w którym Spółka przedłożyła Komornikowi Sądowemu wniosek o wszczęcie egzekucji, opiewający na całość zadłużenia z tytułu ww. umów kredytowych. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589, z późn. zm.). Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz

* uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Pamiętać należy jednak, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć zarówno rezerwy jak i wierzytelności nieściągalne czy odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Jak słusznie wskazuje Spółka, skoro nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Jeśli więc rezerwy celowe dotyczące przedmiotowych kredytów tworzone były w 2014 r., a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r., bowiem w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, zaś opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekroczyło 6 miesięcy, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie ww. wymagalnych kredytów w 2014 r.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego następujący sposób rezerwę celową utworzoną (a następnie dotworzoną) w 2014 r. zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., tj. w roku, w którym spełniony został drugi z ww. warunków - jest co do zasady prawidłowe.

Nadmienić należy jednak, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W postawionym pytaniu oraz stanowisku w sprawie Wnioskodawca podał konkretną kwotę rezerw.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, iż ustalenie określonej kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty utworzonej i dotworzonej przez Bank rezerwy, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.