ITPB3/423-593b/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania obowiązków płatnika określonych w art. 26 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania obowiązków płatnika określonych w art. 26 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. Fundusz jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w wierzytelności, papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe. Fundusz pozyskuje środki pieniężne w drodze niepublicznego oferowania certyfikatów inwestycyjnych lub emisji obligacji.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przeprowadza emisje obligacji. Pierwszą emisję czterech serii obligacji z terminem wykupu 3, 6, 9 i 12 miesięcy przeprowadzono w czerwcu 2010 r. Pierwsza seria została już wykupiona, kolejne zostaną wykupione w następnych okresach. Nabywcy emitowanych obligacji to osoby fizyczne, osoby prawne (w tym z siedzibą poza terytorium Polski) oraz spółki osobowe, w tym komandytowo-akcyjne (dalej: Obligatariusze). Przedmiotem działalności gospodarczej tych spółek może być inwestowanie m.in. w obligacje. W przyszłości Fundusz będzie przeprowadzał kolejne emisje obligacji.

Fundusz powierzył, na podstawie umowy zlecenia, pełnienie funkcji agenta emisji domowi maklerskiemu (dalej: Agent Emisji). Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z Agentem Emisji umowę prowadzenia ewidencji instrumentów finansowych dla obligacji na okaziciela. Przedmiotem tej umowy jest pełnienie przez dom maklerski funkcji podmiotu prowadzącego ewidencję obligacji na okaziciela wyemitowanych przez Fundusz. W ramach zawartej umowy Agent Emisji zobowiązał się w szczególności do utworzenia ewidencji obligacji dla każdej serii i jej prowadzenia, w tym w szczególności do:

* obliczania kwot odsetek od obligacji i kwot z tytułu ich wykupu,

* przekazywania Funduszowi informacji o łącznej kwocie, jaka ma zasilić rachunek Agenta Emisji celem wypłaty Obligatariuszom należnych kwot odsetek od obligacji i kwot z tytułu ich wykupu oraz rozliczenia podatku dochodowego, jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa płatność tego podatku będzie należna,

* przekazywania Obligatariuszom kwot odsetek od obligacji i kwot z tytułu ich wykupu,

* dokonywania płatności podatku dochodowego, jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa płatność tego podatku będzie należna,

* przekazywania Obligatariuszom, którzy zbyli w ciągu roku podatkowego obligacje znajdujące się w ewidencji obligacji, informacji podatkowych PIT-8C.

Z powyższego wynika, że płatności na rzecz Obligatariuszy i związane z uiszczeniem podatku dochodowego od wypłaconych odsetek powinny być dokonywane z rachunku bankowego Agenta Emisji. Fundusz zobowiązany jest przelać wcześniej na konto Agenta Emisji odpowiednią wartość środków pieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytanie trzecie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym oraz dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do pytania trzeciego), zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółkami osobowymi są spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe stanowią podmioty prawa cywilnego (art. 8 § 1 Kodeksu), nie są jednak podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. W związku z tym nabywcą wyemitowanych przez Fundusz obligacji jest spółka osobowa, a nie poszczególni jej wspólnicy. Środki finansowe przeznaczone na zakup obligacji pochodziły z własnego majątku spółki osobowej, odrębnego w stosunku do majątków wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy zysk z odsetek wypłacanych przez Agenta Emisji spółce osobowej należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychody te u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W zakresie dotyczącym akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd zyski z niej osiągane nie mogą być kwalifikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli przychody wedle źródeł, z których one pochodzą (art. 10 ustawy), jako źródło wyróżniając m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą, a także kapitały pieniężne. Jeżeli dany przychód można zakwalifikować do różnych źródeł, a jednym z nich jest działalność gospodarcza, to obowiązuje zasada, że przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów opisanych w art. 12, 13 i 15-20 ustawy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008. Komentarz, Warszawa 2008, s. 236). W związku z tym, jeżeli spółka osobowa będąca Obligatariuszem inwestuje w obligacje w sposób zorganizowany i ciągły, to przychód jej wspólnika pochodzący z odsetek od tychże obligacji należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wyłączone są m.in. odsetki uzyskiwane we wszelkich formach inwestowania, jeśli związane są one z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w tejże sytuacji przychody z odsetek od obligacji uzyskane przez spółkę osobową każdy wspólnik (w tym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) powinien rozliczyć oddzielnie jako udział w zysku spółki nie posiadającej osobowości prawnej, zaliczając je (o ile jest osobą fizyczną) do przychodów z działalności gospodarczej. Przychody z tego źródła nie są rozliczane przez płatnika. Gdyby jednak przychody te należało uznać za przychody z kapitałów pieniężnych (czemu Wnioskodawca się sprzeciwia), to - podobnie jak w przypadku wypłaty odsetek osobie fizycznej - płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodu z odsetek wypłacanych spółce osobowej będzie, na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 ustawy, Agent Emisji.

Analogicznie, Agent Emisji jest płatnikiem, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowego od osób prawnych należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy od wspólnika spółki osobowej będącego zagraniczną osobą prawną. Wypłatę odsetek spółce osobowej i wypłatę bezpośrednio osobie fizycznej lub zagranicznej osobie prawnej należy bowiem traktować analogicznie, skoro spółka osobowa jest transparentna podatkowo i przysporzenia w jej majątku są traktowane podatkowo jako przychody jej wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w obecnym, jak i obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stanie prawnym przyjęto, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w zyskach tej spółki. Co do zasady zatem przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na wspólnika (proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach spółki osobowej) należy "na bieżąco" ujmować w rachunku podatkowym łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami.

W konsekwencji powyższego, wypłacone spółce osobowej odsetki od obligacji zostaną ujęte w rachunku podatkowym wspólnika będącego osobą prawną (rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej) zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy. Natomiast w przypadku wypłaty odsetek na rzecz zagranicznej osoby prawnej (wspólnika spółki osobowej, która nie jest traktowana jak osoba prawna według prawa państwa swej rezydencji), na Funduszu ciążą obowiązki płatnika określone przepisami art. 26 ustawy, w związku z czym Wnioskodawca (emitent zobowiązany do dokonania zapłaty obligatariuszowi należnych odsetek) jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób dochodu przez nierezydenta, oczywiście przy uwzględnieniu zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (m.in. odsetki przysługujące nierezydentom) oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.