ITPB3/423-593/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 stycznia i 19 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą bonów podarunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 stycznia i 19 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą bonów podarunkowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej i działalność fizjoterapeutyczną świadcząc usługi w SPA. Sprzedaje bony wartościowe o terminie ważności do 6 miesięcy zwane bonami podarunkowymi. Bony sprzedawane są osobom fizycznym i prawnym. Sprzedaż jest definitywna, co oznacza, że nie ma możliwości zwrotu zakupionego bonu lub jego niezrealizowanej części, bądź wymiany na gotówkę. Każdy bon podarunkowy ma określoną datę ważności, do której będzie mógł być wykorzystany. Tak więc bon podarunkowy jedynie potwierdza prawo okaziciela do nabycia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w SPA, bez wskazania konkretnych usług lub towarów czy też ich ilości.

W chwili nabycia bonu nie są jeszcze znane usługi czy towary, które zamówi osoba będąca posiadaczem bonu. Nie jest wiadome kiedy dany bon będzie realizowany i czy będzie to usługa jednorazowa czy też posiadacz bonu wykupi karnet na zabiegi wykonywane przez okres ważności karnetu (dodatkowe 6 miesięcy). Tak więc stanowi to dla Wnioskodawcy pobraną wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnym okresie. Koszt bezpośredni dotyczący tych usług jest znany - powstaje w momencie wykonania usługi poprzez zużycie pozostałych materiałów, energii, wody, wynagrodzenia rehabilitanta lub kosmetyczki oraz wydanie z magazynu użytych do zabiegu produktów na podstawie receptury (kosmetyki) i nie ma możliwości określenia go wcześniej, ponieważ Wnioskodawca nie wie jakie usługi zostaną wykonane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy (moment rozpoznania przychodów i moment zaliczenia do kosztów podatkowych) z tytułu sprzedaży bonów podarunkowych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy należy wykazać w momencie wykonania usługi i koszty bezpośrednie w momencie ich powstania zgodnie z zasadą powiązania osiągniętych przychodów z kosztami bezpośrednimi ich uzyskania. W sytuacji gdy bony nie zostaną wykorzystane Wnioskodawca chce wykazać przychód podatkowy w dacie upływu terminu ważności bonu, nie wykazując kosztu podatkowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mimo, iż art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, wprowadza wyjątek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedaje bony wartościowe o terminie ważności do 6 miesięcy zwane bonami podarunkowymi. Sprzedaż jest definitywna, co oznacza, że nie ma możliwości zwrotu zakupionego bonu lub jego niezrealizowanej części, bądź wymiany na gotówkę. Każdy bon podarunkowy ma określoną datę ważności, do której będzie mógł być wy korzy stany. W chwili nabycia bonu nie są jeszcze znane usługi czy towary, które zamówi osoba będąca posiadaczem bonu. Nie jest wiadome kiedy dany bon będzie realizowany i czy będzie to usługa jednorazowa czy też posiadacz bonu wykupi karnet na zabiegi wykonywane przez okres ważności karnetu (dodatkowe 6 miesięcy). Koszt bezpośredni dotyczący tych usług jest znany - powstaje w momencie wykonania usługi poprzez zużycie pozostałych materiałów, energii, wody, wynagrodzenia rehabilitanta lub kosmetyczki oraz wydanie z magazynu użytych do zabiegu produktów na podstawie receptury (kosmetyki) i nie ma możliwości określenia go wcześniej, ponieważ Wnioskodawca nie wiem jakie usługi zostaną wykonane.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego http://sjp.pwn.pl bon to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bon nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa". Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towaróww.ykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) bonów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, a w szczególności fakt potraktowania otrzymanej zapłaty za bon jako zaliczki na poczet późniejszego wykonania usługi wskazać należy, że zaliczka jest kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. W razie należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, że zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów.

W związku z tym uznać należy, że wydatki jakie Wnioskodawca poniesie w ramach wykonania usługi, której dotyczyć będzie bon podarunkowy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co w rozpatrywanym przypadku będzie miało miejsce w momencie wykonania usługi na podstawie opisanych bonów.

Reasumując, uznać należy samo wydanie (sprzedaż) bonu podarunkowego nie jest wykonaniem usługi zatem otrzymana kwota nie może być przychodem podatkowym w momencie wydania bonu. Otrzymaną kwotę należy traktować jako wpłatę na poczet wykonania usług. Przychód powstanie w momencie zrealizowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Podobnie w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją usług wynikających z bonów - mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co w rozpatrywanym przypadku będzie miało miejsce w momencie wykonania usługi na podstawie bonów. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta z upływem ostatniego dnia terminu ważności bonu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.