ITPB3/423-58a/10/PS - Określenie momentu uzyskania przychodu przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność deweloperską w związku z wydaniem i przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. o (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Wpłaty dokonywane przez potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży są traktowane jako zaliczka na poczet sprzedaży. Lokale są wydawane nabywcom na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych, kilka miesięcy wcześniej przed przeniesieniem prawa własności lokalu w formie aktu notarialnego. Lokale te nie stanowią odrębnej własności, gdyż na dzień ich wydania brak jest aktu notarialnego ustanawiającego taką własność. Potencjalni nabywcy regulują w drodze zaliczek całą należność z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali do dnia wydania lokalu. Faktury VAT są wystawiane w dacie otrzymania płatności, tj. zaliczek na poczet ceny, która jest w całości uregulowana przez nabywców do dnia wydania lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego (użytkowego) powstaje z chwilą wydania lokalu, czy też przychód ten powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności tego lokalu w formie aktu notarialnego...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego rozpatrzony zostanie odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy bez aktu notarialnego nie ma dostawy lokalu. Umowa w formie aktu notarialnego jest umową o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu. Dopóki nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu nie można mówić o istnieniu nieruchomości lokalowej, zaś poszczególne lokale stanowią części składowe budynku, jako rzeczy głównej - część składowa nieruchomości nie może być przedmiotem odrębnej własności i dzieli los rzeczy głównej. Lokale wiec, do czasu prawnego wyodrębnienia, nie stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, które mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat. Natomiast w art. 12 ust. 3a pkt 1 cytowanej ustawy określono moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jako dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę albo częściowo wykonano usługę. Moment powstania przychody z tytułu należności, których otrzymania może żądać podatnik, został powiązany z wydaniem towaru. Decydujące znaczenie ma więc fakt wydania towaru (rzeczy), a wiec powstania przychodu należnego z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu na rzecz nabywcy.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko potwierdza zarówno orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 451/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 317/07), jak również organy podatkowe (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB3/423-253/08/AM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-423/09-2/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Wpłaty dokonywane przez potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży są traktowane jako zaliczka na poczet sprzedaży. Lokale są wydawane nabywcom na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych, kilka miesięcy wcześniej przed przeniesieniem prawa własności lokalu w formie aktu notarialnego. Potencjalni nabywcy regulują w drodze zaliczek całą należność z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali do dnia wydania lokalu. Faktury VAT są wystawiane w dacie otrzymania płatności, tj. zaliczek na poczet ceny, która jest w całości uregulowana przez nabywców do dnia wydania lokali.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 tej ustawy, przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przy czym umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zbycie nieruchomości następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie można mówić o świadczeniach należnych sprzedającemu, a tym samym o przychodach należnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, iż do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet ceny lokali nie mają charakteru przychodów podatkowych. Dopiero z momentem podpisania aktu notarialnego stają się one bowiem elementem uregulowania należności.

Reasumując, w świetle prawa cywilnego bezwzględnym warunkiem ważności umowy sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jest jej zawarcie w formie aktu notarialnego. Toteż, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, czy też spisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości lokalowej. Powstanie przychodu należnego związane jest z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego. Zatem za datę powstania przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych) należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego, bowiem z tym dniem Spółce będzie przysługiwała wierzytelność z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnośnie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.