ITPB3/423-589/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.),o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. "korekty kosztów" określonych w art. 15b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. "korekty kosztów" określonych w art. 15b ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem podstawowej działalności spółki jest:

* sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń (46.69.Z),

* działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia (33.12.2).

Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT"), bezpośrednio związane z przychodami (dalej "koszty bezpośrednie"). Koszty te dotyczą wydatków na nabycie towarów handlowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie towarów handlowych potrącane są przez Wnioskodawcę w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych (na podstawie dokumentów magazynowych WZ - wydanie zewnętrzne towaru), co może nastąpić w roku bieżącym lub w latach następnych.

Od jednego z dostawców Wnioskodawca otrzymuje faktury na zakup towarów handlowych z terminem płatności w dwóch równych ratach po 50% (termin płatności wynosi 90 i 180 dni). Obie raty płacone są terminowo, zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy w stosunku do danej raty istnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część kosztów, która nie została uregulowana w ciągu 90 dni od daty ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy w stosunku do danej raty istnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która stanowi różnicę między wartością kwotową kosztu, która do tego dnia została potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT a kwotą już uregulowaną. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Spółka wskazuje przykładowo:

Wnioskodawca otrzymał fakturę na zakup towarów handlowych z datą wystawienia z dnia31 sierpnia 2013 r. (kwota faktury 20 000 PLN), z terminem płatności 90 i 180 dni.

Zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na nabycie towarów handlowych dokonał na podstawie dokumentu magazynowego WZ (wydanie zewnętrzne towaru) w wysokości 14 000 PLN) dnia 30 września 2013 r., w związku ze zrealizowaną w tym miesiącu sprzedażą tych towarów.

Zapłata pierwszej raty faktury (w wysokości 50%, tj. 10 000 PLN) nastąpiła we wskazanymna fakturze terminie 90 dni (tekst jedn.: 28 listopada 2013 r.).

Wnioskodawca zmniejszy koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od dnia zaliczenia wydatku na nabycie towarów handlowych do kosztów uzyskania przychodów (tekst jedn.: 29 grudnia 2013 r.) o różnicę między kwotą ujętą w kosztach uzyskania przychodu a kwotą, która została już uregulowana (14 000 -10 000), tj. o kwotę 4 000 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze późn. zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowiw jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnychw gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającejz faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowaniatej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązanydo zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowaniatej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązanydo zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającąz faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje sięw miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnikw miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodówo kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającejna ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającejna ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawnionydo zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania. Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodóww przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji,gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłaconaw terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowaniado podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że jak już uprzednio wskazano zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy, w przypadku zaliczeniado kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązanydo dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Ponadto w przypadku nieuregulowania zobowiązania - w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części również jest zobowiązany do odpowiedniej korekty, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie (stanie faktycznym) Spółka będzie zobowiązanado zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2i ust. 9 ustawy po upływie terminu wskazanego w tym przepisie o kwotę (odpowiednią częśćtej kwoty), która nie została uregulowana (zapłacona).

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 15b ust. 5 ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie tutejszy organ wskazuje, że ocenie nie podlegały wyliczenia arytmetycznezawarte we własnym stanowisku a jedynie wykładnia przepisów prawa podatkowego (zagadnienie podatkowoprawne) w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania oraz własnego stanowiska Spółki.

Końcowo wskazać należy, że w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dniod dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.