ITPB3/423-589/10/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczania kosztów dzierżawy gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczania kosztów dzierżawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dzierżawi grunt od jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. Umowa dzierżawy została zawarta na okres trzech lat w formie aktu notarialnego. W tym okresie Spółka zobowiązała się w umowie do wybudowania na tym gruncie budynku biurowego, którego będzie właścicielem. Po okresie, na który zawarta jest umowa, Spółka zobowiązała się (w tej samej umowie) wykupić grunt po cenach rynkowych. Od dnia zawarcia umowy dzierżawy gruntu, wystawiane są dla Wnioskodawcy faktury za dzierżawę gruntu. Spółka ewidencjonuje koszty dzierżawy gruntu, jako koszt uzyskania przychodu i zalicza do kosztów w momencie ich poniesienia. Faktury za materiały i roboty budowlane ewidencjonowane są jako środki trwałe w budowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty dzierżawy gruntu, na którym realizowana jest inwestycja budowy budynku można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też koszty te powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż powinna ujmować wartość faktur za dzierżawę gruntu jako koszty rodzajowe prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i ewidencjonować w momencie ich poniesienia.

Spółka uznaje, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a takimi są koszty dzierżawy gruntu, powinny być ewidencjonowane w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca jednocześnie rozpoczyna inwestycję i otrzymuje faktury za materiały oraz roboty budowlane, które ujmowane są w ewidencji księgowej jako "środki trwałe w budowie". Następnie, po zakończeniu inwestycji, będą one stanowiły podstawę określenia wartości początkowej środka trwałego. Do środków trwałych, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 16c - niezależnie od przewidzianego okresu używania, zalicza się budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Koszt dzierżawy gruntu nie można zatem zakwalifikować jako koszty wykorzystania usług obcych powiększających wartość inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 16g ust. 7 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzi także warunek zawarty w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. SA/Bd 242/05: "Inwestycją w obcym środku trwałym będą wszystkie działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji." Zatem Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów pośrednich dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, które nie składają się na wytworzenie środka trwałego. Nie istnieje też warunek wiążący fakt dzierżawy gruntu i decyzji o realizowaniu inwestycji budowy budynku. Poniesienie wydatków na dzierżawę gruntu nie stanowi zatem kosztów, bez których powstanie budynku nie byłoby możliwe. Zdaniem Spółki, za wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się w przypadku inwestycji, koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów operacji finansowych. Dlatego Spółka koszty dzierżawy gruntu, na którym realizuje inwestycję budowy budynku biurowego określić powinna jako koszty rodzajowe prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i ewidencjonuje w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy). Wydatki te są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m omawianej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 powołanej ustawy).

Składniki majątku Spółki podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Zgodnie z artykułem 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast:

* kosztów ogólnych zarządu,

* kosztów sprzedaży,

* pozostałych kosztów operacyjnych,

* kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koszty dzierżawy gruntu nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Nie stanowią kosztów wytwarzania środków trwałych przez Spółkę, wobec czego nie powiększają wartości początkowej tych składników majątku.

Należy zatem stwierdzić, iż koszt dzierżawy gruntu, na którym realizowana jest inwestycja budowy budynku stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę, tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania.

W konsekwencji powyższego koszt dzierżawy gruntu będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.