ITPB3/423-584/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot zapłaconych w związku z zawartą umową

* jest prawidłowe odnośnie "odsetek podstawowych",

* jest nieprawidłowe odnośnie "odsetek dodatkowych".

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot zapłaconych w związku z zawartą umową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć realizację projektu deweloperskiego. W ramach projektu Spółka wybuduje budynek. Następnie budynek ten zostanie sprzedany.

W tym celu Spółka planuje zawrzeć umowę pożyczki (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową, środki pieniężne zostaną przeznaczone na sfinansowanie wskazanego w Umowie projektu deweloperskiego. Spółka zdecydowała się na finansowanie projektu deweloperskiego na podstawie Umowy pożyczki, ponieważ uzyskanie kredytu bankowego pozwalającego na realizację projektu byłoby znacznie utrudnione ze względu na wysokie ryzyko projektu, brak możliwości zapewnienia żądanych zabezpieczeń oraz brak historii kredytowej Spółki.

Umowa będzie przewidywała, że Pożyczkodawcy należne będą odsetki skalkulowane według stałej stopy procentowej - przykładowo 3% rocznie (dalej: odsetki podstawowe). Ponadto, Umowa będzie przewidywała, że w końcowej fazie projektu, zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem, Pożyczkodawcy należne będą również odsetki według zmiennej stopy procentowej - w wysokości określonej w oparciu o zrealizowany przez Spółkę zysk operacyjny z projektu deweloperskiego (...), np. jako 15% zysku operacyjnego (dalej: odsetki dodatkowe). Odsetki dodatkowe będą odsetkami od kwoty głównej pożyczki, jedynie kalkulacja stopy procentowej odbywać się będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku. Zgodnie z postanowieniami Umowy odsetki będą kapitalizowane (dopisywane do kwoty głównej pożyczki) w określonych okresach (np. raz na kwartał lub raz na rok). Przywołane wartości procentowe mają charakter przykładowy ilustrujący mechanizm naliczania odsetek. Rzeczywiste wartości procentowe mogą się różnić od podanych przykładów i ustalone zostaną przez strony w Umowie.

Koszty finansowania projektu deweloperskiego będą przez Spółkę w okresie budowy kapitalizowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie po zakończeniu realizacji projektu zostaną przeksięgowane na produkty gotowe.

Zapłata zarówno odsetek podstawowych jak i odsetek dodatkowych (naliczonych lub skapitalizowanych) nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy tzn. odsetki zostaną zapłacone wraz ze zwrotem kwoty głównej pożyczki po zakończeniu realizacji projektu (zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem).

Na moment udzielenia pożyczki zakłada się osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny wynik finansowy projektu nie jest znany. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku gdy w okresach określonych w harmonogramie ustalonym przez strony, Spółka nie osiągnie zysku, pożyczkodawcy nie będą przysługiwały odsetki dodatkowe - pożyczkodawcy należne będą wyłącznie odsetki podstawowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacone odsetki dodatkowe (obliczone według zmiennej stopy procentowej ustalonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

2. Czy odsetki od pożyczki będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tzn. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - odsetki które zostaną zapłacone przez Spółkę lub skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne do spełnienia są łącznie następujące przesłanki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, iż dopuszcza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością w taki sposób, aby powodowały one osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka chce przystąpić do Umowy pożyczki, aby zagwarantować sobie środki finansowe, które umożliwią jej realizację projektu deweloperskiego, a tym samym osiągnięcie przychodów. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek. Zatem wypłata zarówno odsetek podstawowych jak i dodatkowych będzie konsekwencją realizacji zawartej Umowy pożyczki, dzięki której Spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto wydatek w postaci odsetek podstawowych oraz odsetek dodatkowych będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Przyjęty przez strony Umowy sposób kalkulacji wysokości odsetek dodatkowych według zmiennej stopy procentowej (uzależnionej od osiągnięcia przez Spółkę zysku na projekcie) nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów - nie ulega wątpliwości, że będą to płatności odsetkowe. Strony umowy mogą dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Mając na uwadze swobodę kształtowania umów, a tym samym możliwość wyboru sposobu kalkulacji wysokości odsetek, sposób tej kalkulacji jako czynność techniczna, nie wpływa na określenie, czy dane odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle powołanych przepisów w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo.

Nie ulega więc wątpliwości, że odsetki skapitalizowane i zapłacone - pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością - stanowią koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowe ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym z takimi przypadkami nie mamy do czynienia.

Podsumowując, zapłacone odsetki dodatkowe będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełniają podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1124/08-2/JG) oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-696/10-2/AJ).

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - odsetki podstawowe oraz odsetki dodatkowe jako koszty finansowania projektu deweloperskiego, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży budynku.

Umowa pożyczki zostanie zawarta dla potrzeb finansowania projektu deweloperskiego, a zrealizowanie projektu bez pozyskania finansowania od Pożyczkodawcy nie byłoby możliwe.

W związku z tym skapitalizowane i zapłacone przez Spółkę odsetki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż budynku wytworzonego w ramach danego projektu deweloperskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", niemniej jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność.

Ponoszenie wydatków z tytułu Umowy pożyczki ma na celu osiągniecie skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży budynku lub jego części w ramach konkretnego projektu deweloperskiego, co znajdzie potwierdzenie w Umowie pożyczki, zgodnie z którą Spółka będzie zobowiązana przeznaczyć uzyskane środki pieniężne na sfinansowanie wskazanego w Umowie projektu deweloperskiego. Przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku lub jego części.

Zatem odsetki od pożyczki zaciągniętej, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży budynku lub jego części, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek (ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym skapitalizowane i zapłacone zgodnie z Umową pożyczki odsetki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska są:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 maja 2010 r. (sygn. ILPB3/423-190/10-4/KS),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-202/10-4/DG),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1321/11/PC).

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-70/12/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie "odsetek podstawowych" i nieprawidłowe odnośnie "odsetek dodatkowych".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której uzyska środki finansowe, które przeznaczy na rozwój działalności, tj. realizację projektu deweloperskiego - budowę budynku na sprzedaż.

Umowa będzie przewidywała, że Pożyczkodawcy należne będzie wynagrodzenie w dwóch częściach:

* podstawowej - skalkulowane wg stałej stopy procentowej;

* dodatkowej - skalkulowane wg zmiennej stopy procentowej, w wysokości określonej w oparciu o zrealizowany przez Spółkę zysk operacyjny z projektu deweloperskiego.

Koszty finansowania projektu deweloperskiego będą przez Spółkę w okresie budowy kapitalizowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie po zakończeniu realizacji projektu zostaną przeksięgowane na produkty gotowe. Ich zapłata nastąpi po zakończeniu realizacji projektu (zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem).

W przedmiotowym wniosku Spółka pyta o kwalifikację podatkową środków zapłaconych Pożyczkodawcy, tj. kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w części dodatkowej oraz ustalenie momentu potrącalności części podstawowej oraz części dodatkowej omawianych środków.

Kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Należy przy tym podkreślić, że oba rodzaje kosztów odnoszą się do konkretnych przychodów w roku podatkowym.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że będzie ponosił koszty związane z uzyskaniem pożyczki. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie prawa podatkowego uznaje się, że w warunkach rynkowych pożyczka powinna mieć charakter odpłatny - dla pożyczkobiorcy standardowym kosztem korzystania z cudzego kapitału są odsetki od pożyczki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szereg uregulowań, dotyczących kwalifikacji podatkowej tego rodzaju należności. W szczególności, na gruncie przepisów tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy;

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane.

Tym samym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu). Jednocześnie, gdy pożyczka służy finansowaniu bieżącej działalności podatnika, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie kapitalizacji.

Analizowana ustawa podatkowa nie definiuje "odsetek". W celu wyjaśnienia tego terminu, należy uwzględnić jego znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym oraz sposób uregulowania tej instytucji w przepisach prawa cywilnego.

Na gruncie języka powszechnego, pod pojęciem "odsetka" rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału. Odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Z orzecznictwa wynika natomiast, że odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie ma mowy o odsetkach, ale o odrębnej formie wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. Co więcej, wysokość odsetek ma znaczenie ekonomiczne. Pozwala bowiem zarówno wierzycielowi jak i dłużnikowi dokonać kalkulacji opłacalności przedsięwzięcia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe, określane w drodze rozporządzenia przez Radę Ministrów (art. 359 § 2 i § 3 ww. Kodeksu). Zgodnie z § 1 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 220, poz. 1434), wysokość tych odsetek ustala się na 13% w stosunku rocznym. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (odsetki maksymalne) - w przypadku przekroczenia tego limitu, należą się odsetki maksymalne (art. 359 § 21-22 Kodeksu cywilnego). Na mocy § 23 omawianego artykułu, postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, mając jednocześnie na względzie wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczania poszczególnych części wynagrodzenia wypłacanego Pożyczkodawcy, stwierdzić należy, że:

* część podstawowa tego wynagrodzenia, ustalana jako procent od kwoty udzielonej pożyczki, stanowi odsetki od tej pożyczki;

* druga część tego wynagrodzenia, zależna od zysków Spółki, nie może zostać uznana za odsetki od pożyczki, mimo, że stanowi procentu od kapitału przekazanego Spółce przez Pożyczkodawcę.

Należy bowiem wyjaśnić, że kalkulacja stopy procentowej, która jest technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku powoduje, że należności wypłacane przez Spółkę nie stanowią odsetek. W takim przypadku są one inną formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to można z pewnością powiązać z udziałem w zysku, a nie wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy. Taka konstatacja wynika z ustalonego przez strony umowy algorytmu ustalania stopy procentowej uzależnionej od zysku Wnioskodawcy. Nadmienić przy tym należy, że obie strony umowy - na moment jej podpisywania - nie wiedzą jakie ponoszą ryzyko gospodarcze. Nie mogą nawet przewidzieć, czy w tym zakresie umowa jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Skoro więc część wynagrodzenia, której kalkulacja stopy procentowej odbywać się będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku, nie stanowi odsetek od pożyczki, nie mają do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ani art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mieści się ona również w zakresie zastosowania pozostałych unormowań art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od kwestii celowości jego ponoszenia.

Wnioskodawca będzie ponosił koszty zapłaty części wynagrodzenia uzależnionej od zysków (tzn. zysk będzie miał wpływ na ustalenie stopy procentowej) w związku z uzyskaniem kwoty pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a uzyskaniem przez nią kapitału pożyczki.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Ratio legis tego unormowania należy upatrywać w zwrotnym charakterze pożyczek.

Oznacza to, że wydatki na zapłatę omawianej części wynagrodzenia nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - poniesienia w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej. Wydatki te wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki. Ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskania konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Tym samym nie można rozstrzygnąć o momencie portącalności ww. wynagrodzenia. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do części podstawowej przedmiotowego wynagrodzenia, należy natomiast wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odsetki od udzielonej pożyczki, które zostały zapłacone przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 11a contrario) albo - w przypadku, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację, rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy).

Oznacza to, że - w przedmiotowej sprawie - wynagrodzenie wypłacone Pożyczkodawcy, w części podstawowej - zapłacone bądź skapitalizowane może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wydatki te - mając na względzie rodzaj działalności wykonywanej przez Spółkę i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania - mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem podnieść, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku. Poniesienie tych wydatków spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanego budynku. Koszty te zatem nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Innymi słowy w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której, opisywane wydatki poniesione przez Spółkę mogą zostać przypisane odpowiednim przychodom.

Tym samym wynagrodzenie dla Pożyczkodawcy w części podstawowej, jako że stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem należy potrącić - co do zasady - w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone albo skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej mu przez Pożyczkodawcę (art. 16 ust. 1 pkt 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. 1 ww. ustawy), w dacie otrzymania przychodu ze sprzedaży budynku. W analizowanym przypadku, odsetkami od pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednak wyłącznie należności stanowiące część podstawową wynagrodzenia ustanowionego na rzecz Pożyczkodawcy. Do tej kategorii nie można natomiast zaliczyć części wynagrodzenia, której kalkulacja jest uzależniona od zysków Spółki. Ta część wynagrodzenia, jako wydatek ponoszony w celu uzyskania pożyczki, tj. przysporzenia niestanowiącego przychodu podatkowego, nie mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo - w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - nadmienić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.