ITPB3/423-582/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającejz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na rzecz PFRON - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na rzecz PFRON.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z niezgodnym z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodoweji społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych-dalej: u.r.z.s., wydatkowaniem środków Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych oraz nie zachowaniem 7- dniowego terminu przekazywania środków pozyskanych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznychna ZFRON. Spółka została zobowiązana do wpłaty w wysokości 30% tych środkówna Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy 30% opłata PFRON wynikająca z opóźnienia przekazania środków na ZFRON orazza niewłaściwe wydatkowanie środków ZFRON może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 33 ust. 4b u.r.z.s., opłata wpłacona na PFRON w wysokości 30% środków niewłaściwie wydatkowanych z ZFRON lub nieterminowo wpłacanych na ZFRON, nie obciąża ZFRON - a zatem musi być dokonana ze środków operacyjnych pracodawcy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionychw art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 u.r.z.s. Dodatkowa, 30% opłata na PFRON wynika z art. 33 u.r.z.s., a zatem nie została przez ustawodawcę wykluczona z kosztów. Zdaniem Spółki, możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów30% opłaty PFRON wynikającej z opóźnienia przekazania środków na ZFRON orazza niewłaściwe wydatkowanie środków ZFRON jest zgodna z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustawy o rehabilitacji zawodoweji społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721,ze zm.) - prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Natomiast jak stanowi art. 33 ust. 4 ww. ustawy środki funduszu rehabilitacji są przeznaczanena finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodniez zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Z kolei stosownie do art. 33 ust. 4a omawianej ustawy w przypadku niezgodnegoz ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązanydo dokonania:

Wpłata, o której mowa w ust. 4a pkt 2, nie obciąża funduszu rehabilitacji (art. 33 ust. 4b).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymod osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lubzachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionychw art. 16 ust. 1 (...).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Niema przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesieniema bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Odnosząc powyższe do wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. płaconej przez Wnioskodawcę opłaty wynikającej z uprzednio cytowanego art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, należy stwierdzić, że tego rodzaju wydatki nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Spółka słusznie zauważa, że ustawodawca wprost wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

Zatem możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. "przesłanki celowości", określonejw art. 15 ust. 1 ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do "standardowych" kosztów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w konsekwencji są elementem ich normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób opłata wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodoweji społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na rzecz PFRON - która de factoma charakter sankcyjny - powstała na wskutek nieterminowej wpłaty lub niezgodnego wydatkowania, miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lubdo zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczenie opłaty na rzecz PFRON jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Spółkę obowiązków w zakresie wynikających z ustawyo rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Trudno zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi te koszty w celu osiągnięcia jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tych kosztów nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy. W konsekwencji celem poniesienia opłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania ciążącego na Spółce, w myśl art. 33 ust. 1-7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Przedmiotowa opłata - jak już powyżej zauważono - stanowi swego rodzaju quasi sankcję,co pośrednio wynika z art. 33 ust. 4b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który mówi, że wydatek ten nie obciąża funduszu rehabilitacji.

Analizowany wydatek na przedmiotową opłatę nie spełnia zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie został poniesionyw celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

A zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, sama okoliczność, że ustawodawca nie wyłączył wprost omawianej opłaty w art. 16 ust. 1 ustawy i obowiązek poniesienia opłaty wynikającyz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, iż to właśnie prowadzenie działalności gospodarczej obliguje podmiot do wywiązywania się z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązujące.

Zauważyć dodatkowo należy, że akceptacja stanowiska Spółki prowadziłoby do sytuacji, gdy w przypadku nieprawidłowych działań (niezgodne z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu wpłaty przez Spółkę), Jednostka uzyskiwałaby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów będących wynikiem zaistniałych uchybień. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie sprawy, wydatek na przedmiotową opłatę nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może tym samym zostać uznanaza koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.