ITPB3/423-579/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka X Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką) jest działającą według prawa polskiego spółką prawa handlowego. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej VAT i VAT UE oraz podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej Y składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (zwanej dalej: Grupą).

Spółka ma zostać objęta systemem wspólnego zarządzania płynnością Grupy tzw. Cash pooling. Spółka jako polski podmiot prawny, odpowiednio zarejestrowany na terenie Polski, i polski rezydent podatkowy, zamierza przystąpić do nierzeczywistego (wirtualnego) Cash poolingtzw. notional Cash pooling, połączonego z zasadą zero balancing Cash pooling. Zero balancing tzw. zerowanie salda stosowane jest dla rachunku bankowego krajowego w walucie PLN, w korespondencji z rachunkiem bankowym zagranicznym w walucie PLN i odbywa się automatycznie na koniec każdego dnia roboczego poprzez fizyczny transfer środków z/na rachunek krajowy celem zerowania salda na nim istniejącego. Natomiast trzon systemu czyli notional Cash pooling polega na konsolidacji w znaczeniu ekonomicznym rachunków bankowych Uczestników systemu Cash pooling, co w przedmiotowym przypadku będzie realizowane w oparciu o umowy Cash pooling i poprzez wirtualne kompensowanie sald zagranicznych rachunków bankowych wszystkich Uczestników systemu dokonywane przez Bank P SA/NV z siedzibą w B, oddział w H (zwanego dalej Bankiem).

W systemie Cash pooling, oprócz Spółki będą uczestniczyć także inne podmioty wchodzące w skład Grupy, które są bezpośrednio poprzez właściciela lub pośrednio spółki córki powiązane ze Spółką, gdyż tworzą razem Grupę kapitałową. Przystąpienie do systemu realizowane jest poprzez podpisanie indywidualnej umowy z tzw. Pool Leaderem oraz stosownych umów bankowych. Funkcje Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością w ramach struktury Cash pooling będzie pełnić spółka z kraju UE H, tj. Y (zwana dalej: Pool Leaderem), która pełni rolę centrum finansowo-rozliczeniowego Grupy. Jest to dla Wnioskodawcy spółka siostra. Istotą powyższego jest realizacja celu Cash pooling stosowanego w Grupie kapitałowej między innymi w zakresie ustalenia skompensowanego poziomu odsetek dla Pool Leadera łącznie dla wszystkich kont bankowych Uczestników poprzez skompensowanie odsetek dodatnich i ujemnych i w zależności od kierunku nadwyżki uznanie na rzecz Pool Leadera lub obciążenia Pool Leadera tak ustalonymi odsetkami skumulowanymi przez Bank obsługujący system. Spółki uczestniczące w systemie Cash pooling będą uznawane i/lub obciążane przez Pool Leadera odsetkami naliczonymi od poszczególnych sald kont bankowych Uczestników. W związku z powyższym, aby przystąpić do systemu Cash pooling Spółka otworzy rachunki bankowe własne w walutach PLN oraz EURO w państwie Unii Europejskiej, tj. H, tzw. rachunki zagraniczne, nierezydenta w znaczeniu terytorium H, a rachunki bankowe utworzone poza granicami kraju w sensie terytorium Polski, oraz dodatkowo otworzy rachunek krajowy w walucie PLN, rachunek krajowy polskiego rezydenta.

Analizując stan faktyczny należy zaznaczyć i stwierdzić, że Spółka będzie realizowała system Cash pooling przy zastosowaniu dwóch konstrukcji umów tzn. notional Cash pooling oraz zero balancing Cash pooling. Pierwsza konstrukcja odnosi się do rachunków bankowych zagranicznych w walutach PLN i EURO, natomiast druga do rachunku bankowego krajowego w walucie PLN.

W sensie ogólnym notional Cash pooling charakteryzuje się brakiem fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników i Pool Leadera. Fundusze są przekazywane wyłącznie w sposób nierzeczywisty. Salda, które podlegają rozliczeniu, tzw. rachunki bankowe Uczestników (debetowe i/lub kredytowe), rzeczywiście są pozostawiane na własnych rachunkach bankowych Uczestników systemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto skompensowanych zgromadzonych przez wszystkich Uczestników sald rachunków bankowych. Odnośnie rachunku krajowego w walucie PLN zastosowano natomiast zasadę zero balancing Cash pooling, polegającą na tym, że środki wydatkowane i/lub zgromadzone na rachunku krajowym będą na koniec każdego dnia zerowane, czyli transferowane (rozliczenie fizyczne) między rachunkiem krajowym w walucie PLN a rachunkiem zagranicznym w walucie PLN Spółki, który następnie będzie podlegał systemowi notional Cash pooling na koniec dnia roboczego (rozliczenie wirtualnie).

W sensie ekonomicznym poprzez umowy bankowe i w ramach systemu Cash pooling Grupa kapitałowa zamierza zoptymalizować zarządzanie środkami finansowymi Uczestników umowy Cash poolingu poprzez poprawę płynności jej Uczestników, zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego dla Grupy i poszczególnych jej Uczestników. Powyższe będzie realizowane także dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald rachunków bankowych Uczestników (dodatnich i ujemnych). Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy zewnętrzny Grupy jest bardziej korzystny, niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków poza tym systemem. W wyniku zawartych umów pewną kontrolę operacyjną dysponowania nad środkami zgromadzonymi na rachunkach krajowym i rachunkach zagranicznych będzie sprawował Pool Leader, według warunków i na zasadach ustalonych z Bankiem obsługującym system Cash pooling dla Grupy, tj. P z siedzibą w B, oddział w H. Rolą tego banku w systemie Cash pooling jest zapewnienie technicznej struktury Cash pooling.

Oprocentowanie posiadanych środków oraz oprocentowanie zadłużenia Spółki na rachunkach bankowych będzie naliczane według zasad rynkowych wynikających z umowy zawartej pomiędzy Bankiem obsługującym system Cash pooling i Pool Leaderem, do której zamierza przystąpić Spółka. Naliczenie będzie następować dla każdej waluty oraz każdego rachunku bankowego osobno. Bank uzna lub obciąży rachunek odsetkowy Pool Leadera skompensowanymi odsetkami w ramach systemu Cash pooling, tzw. odsetki netto całej grupy Cash poolowej. Natomiast uznania lub obciążenia naliczonymi odsetkami dodatnimi bądź ujemnymi poszczególnych Uczestników w tym Spółki, dokonywał będzie Pool Leader dla każdego Uczestnika i dla każdego rachunku bankowego osobno, przy zastosowaniu naliczeń Banku obsługującego tzw. odsetki brutto wszystkich Uczestników. Przedstawiając stan faktyczny należy stwierdzić, że jedynymi transakcjami przychodowymi i kosztowymi uzyskiwanymi przez Spółkę w odniesieniu do Pool Leadera będą otrzymywane i/lub płacone odsetki od rachunków bankowych, innych przychodów i kosztów na rzecz Pool Leadera Spółka nie będzie otrzymywała i ponosiła. Opłaty za obsługę systemu Cash pooling Spółka będzie płaciła bezpośrednio do Banku obsługującego system zgodnie z warunkami zawartymi w umowach.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1. Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki płacone w ramach umowy Cash pooling będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w zakresie regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

2. Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa Cash pooling podlega pod regulacje ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych.

3. Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane odsetki w ramach umowy Cash pooling podlegają pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że posiadanie certyfikatu rezydencji, brzmienie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w szczególności regulacji Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów (Artykuł 11 dotyczący odsetek), powodują że odsetki płacone są zwolnione na podstawie warunków Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, które dokonują wypłaty należności o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wpłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat wg stawki w art. 21 i według zasad tam zawartych w wysokości 19% od przychodu z odsetek. Jednakże na podstawie tegoż przepisu art. 26 ust. 1 - dla zasad opodatkowania i zastosowania stawki podatku od odsetek należy uwzględniać uchwalone Konwencją ustalenia wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie takiego podatku zgodnie z taką umową. Co jest możliwe na podstawie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tegoż podatnika certyfikatem rezydencji.

Takie rozwiązanie jest możliwe, tylko wówczas kiedy usługa, wypłata odsetek następuje na rzecz przedsiębiorcy z kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odsetki płacone są przez Spółkę na rachunek spółki prawa holenderskiego, która jest holenderskim rezydentem podatkowym świadczącym w Grupie kapitałowej rolę centrum finansowego.

Zgodnie z regulacjami artykułu 11 Konwencji. Zdaniem Spółki, zgodnie z postanowieniami Konwencji:

1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Podatek ten jest następnie rozliczany w Państwie otrzymującym odsetki. Należy podkreślić, że umowa zawiera klauzulę dostępności gdy wypłata odsetek jest regulowana przepisami Konwencji. W omawianym przypadku odsetki są wypłacane w całości do holenderskiego rezydenta podatkowego, spółki powiązanej kapitałowo, którego certyfikat rezydencji Spółka posiada i którego przedmiotem działalności jest między innymi realizowanie zadań centrum finansowego Grupy kapitałowej. Od całości dochodów z działalności gospodarczej spółka ta opłaca podatek dochodowy i ujmuje zdarzenia przychodowe i kosztowe w swoim wyniku finansowym według właściwego prawa Królestwa Holandii. A więc zyski spółki otrzymującej odsetki, tzn. holenderskiego przedsiębiorcy spełniają zapisy art. 7, a jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Art. 7 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie narusza postanowień art. 11 Konwencji, gdyż odsetki mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się Państwie. W związku z powyższym i zgodnie z zapisami art. 11 ust. 1 i dalsze oraz zapisami art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z odsetek mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie bez pobrania podatku od wypłacanych odsetek tzw. podatku u źródła, w jakiejkolwiek wysokości, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika, czyli Spółki holenderskiej świadczącej usługi finansowe wewnątrz Grupy kapitałowej i opłacającej podatek według zasad prawa holenderskiego od całości dochodów w tym otrzymywanych od Spółki odsetek powstających w ramach systemu Cash pooling.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej: Ustawy - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 Ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 Ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 Ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy. Zgodnie z opisem stanu sprawy wynika, że Wnioskodawcy dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Ponieważ w treści wniosku Spółka odwołuje się w tym zakresie do polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez Pool Leadera należy przeanalizować postanowienia tej umowy.

Analizując zatem drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: "Konwencja").

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 8 Konwencji, jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych daje również możliwość całkowitego zwolnienia z podatku, jednak tylko w przypadku, gdy odsetki wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 Ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 21 ust. 3a Ustawy, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy), oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. (art. 21 ust. 3c ustawy).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 Ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 Ustawy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 Ustawy, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 22b Ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20- 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 Ustawy ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE.L 03.157. 49 z późn. zm., dalej: Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania "podatku u źródła" dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz Spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki " (...) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (...)" jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku "własności" odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

Stosownie do art. 26 ust. 1f Ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 Ustawy do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek, posiadanego udziału (akcji). Wobec powyższego, wypłata odsetek poszczególnym Uczestnikom Systemu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Pool Leadera. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego Uczestnika Systemu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 Ustawy będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Pool Leader będzie odbiorcą odsetek, odsetki jemu wypłacane będą mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 Ustawy. Przy czym Spółka będzie miała prawo do odpowiedniego zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera lub innych Uczestników systemu stosownego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1f Ustawy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo że Komentarz do Konwencji Modelowej nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań.

Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji, OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy - Pool Leader, Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Pool Leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Pool Leadera, Agenta) - z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego. Należy jednocześnie zaznaczyć,że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W opinii tutejszego organu nie można zgodzić się ze Spółką, że przepis art. 11 Konwencji znajdzie zastosowanie w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 Ustawy.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 Ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowa pomiędzy Polską a Szwecją - sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tekst jedn.: podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek (Pool Leader). Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 Ustawy, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: "Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek, a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.