ITPB3/423-576/10/AW - Otrzymanie kaucji z tytułu umowy najmu a przychód podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Na dzień składnia przedmiotowego wniosku jest to okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka jest zobowiązana opłacać miesięcznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wynajmuje lokale użytkowe. Po podpisaniu umowy najmu Spółka pobiera od najemcy kaucje w wysokości określonej umową najmu, które to kaucje nie są przechowane w trakcie trwania umowy na wyodrębnionym rachunku bankowym lub też lokacie bankowej. Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy przedmiotowe kaucje są zwracane najemcy lub też zaliczane na poczet należnego czynszu lub też wydatków związanych z remontami koniecznymi. Najemcy nie przysługuje prawo żądania zwrotu kaucji wraz z należnymi odsetkami. Przedmiotowe kaucje Spółka wykorzystuje na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobierając od najemców kaucje, a następnie będąc w ich posiadaniu przez okres trwania umowy najmu winna uznać, iż uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych tą ustawą.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Spółkę kaucji przez okres trwania umowy najmu nie stanowi podstawy do uznania, iż uzyskuje strona przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe twierdzenie skutkuje tym, iż za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powinna być uznana kwota, jaką strona uzyskałaby - od dnia pobrania kaucji do dnia jej wydatkowania, czy też zwrotu - deponując otrzymaną od najemcy kaucję na lokacie bankowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku Spółki jest kwestia rozpoznania przychodu podatkowego w związku z "pobraniem i posiadaniem" przez Spółkę kaucji związanych z umowami najmu. Jak wskazał Wnioskodawca zagadnieniem podlegającym interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym jest wykładnia art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na swój charakter zwrotny otrzymanie i zwrot kaucji jest neutralne dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie kaucji nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie kaucji Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej).

Stosownie natomiast do powołanego na wstępie niniejszej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Sposób określania wartości tego rodzaju przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z najemcami:

* Spółka wynajmuje lokale użytkowe;

* Spółka pobiera od najemcy kaucje określone w umowie najmu;

* Kaucje w trakcie trwania umowy nie są przechowywane na wyodrębnionym rachunku bankowym lub też lokacie bankowej;

* Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy kaucje są zwracane najemcy lub też zaliczane na poczet należnego czynszu, bądź wydatków na remonty konieczne;

* Najemcy nie przysługuje prawo żądania zwrotu kaucji wraz z należnymi odsetkami;

* Spółka wykorzystuje przedmiotowe kaucje na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Mimo, iż przedmiotowe kaucje mają charakter zwrotny, niemniej jednak, Spółka przechowując je na ogólnym rachunku bankowym, może nimi dysponować. Jak bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego środki te wykorzystuje na finansowanie bieżącej działalności. Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakoby najemcy uzyskiwali jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z umożliwieniem Spółce korzystania z tych środków. Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, iż najemcy nie przysługuje prawo żądania zwrotu kaucji wraz z należnymi odsetkami. Tak więc - w analizowanej sytuacji - Spółka nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń z tytułu czasowego dysponowania omawianymi środkami.

W warunkach rynkowych możliwość okresowego korzystania z cudzego kapitału dla potrzeb własnej działalności gospodarczej wiąże się z odpłatnością w postaci odsetek. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca uzyskuje taką możliwość bez konieczności świadczenia na rzecz najemców. W konsekwencji, Spółka uzyskuje korzyść majątkową niezwiązaną z ekwiwalentnym świadczeniem, odpowiadającą swym charakterem nieodpłatnej pożyczce. Uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość tego świadczenia powinna zostać ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tj. przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania).

Okoliczności istotne dla oceny skutków podatkowych analizowanej sytuacji faktycznej stanowi bowiem:

* przechowywanie środków na ogólnym rachunku bankowym Spółki (tj. włączenie środków na okres umowy do środków obrotowych),

* brak obowiązku zwrotu kaucji na rzecz podwykonawców wraz z odsetkami (formą odpłatności),

* wykorzystywanie środków na bieżącą działalność Spółki.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, dysponowanie przez Wnioskodawcę kwotami kaucji od najemców ("pobranie i posiadanie") stanowi źródło przychodów podatkowych - powoduje bowiem powstanie po jego stronie przychodów podatkowych w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższego, w analizowanym stanie faktycznym, środki pieniężne pozostające na oprocentowanym rachunku bankowym Spółki (w tym uzyskane tytułem kaucji pobranych od najemców) stanowią źródło przychodów w postaci odsetek od tych środków (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.