ITPB3/423-575/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze m.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów raty inicjalnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów raty inicjalnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, usług budowlanych na terenie całego kraju. Spółka zawarła umowę leasingu na maszynę budowlaną, która jest niezbędna w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarty leasing jest umową w zakresie której przedmiot leasingu będzie składnikiem majątkowym finansującego. Spółka jako korzystający będzie każdorazowy czynsz wraz z ratą kapitałową rachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na wspólne obwarowania umowa będzie zawarta na okres 36 miesięcy.

Umowa leasingu zawiera również ratę inicjalną w wysokości 9.150,00 zł. Spółka nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłata raty inicjalnej jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, gdyż w myśl umowy czynsz inicjalny jest opłatą pokrywającą koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy (rozdział II pkt 12 i następne umowy leasingu operacyjnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rata inicjalna, jako koszt pośredni, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie zaś z treścią art. 17b ustawy opłaty ustanowione w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego są kosztem uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy rata inicjalna do umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, nie jest to wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują że rata inicjalna jest obejmującą czy dotyczącą całego okresu leasingu. Zapłata raty inicjalnej netto jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, w związku z czym, jak każda opłata, która musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła - na okres 36 miesięcy - umowę leasingu operacyjnego dotyczącą maszyny budowlanej. Z umowy tej będzie wynikać obowiązek zapłaty tzw. raty inicjalnej w wysokości 9.150,00 zł. Podnieść należy więc, wskazanej tzw. raty inicjalne ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umowy (spełniających wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy je za koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ustępu 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, a wiec jej zapłata będzie stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosić się będzie do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

W konsekwencji - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności (realizacji) tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że rata inicjalna (wstępna opłata leasingowa) ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, odnosiła się ona do prawa do skorzystania z samego leasingu (t.j. sama zapłata raty inicjalnej jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, gdyż w myśl umowy czynsz inicjalny jest opłatą pokrywającą koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy), a więc skuteczności tej umowy. Ponieważ umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Reasumując, tzw. rata inicjalna wynikająca z umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące raty inicjalnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Opłata ta nie powinna więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Końcowo podkreślić należy, że dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. organ oparł się na wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Ponadto w niniejszej interpretacji uwzględniono stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte, np. w wyroku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 944/10, w którym wskazano m.in. z uwagi na charakter przedmiotowej opłaty oraz ujęcia jej jako elementu umowy leasingu operacyjnego mamy do czynienia z opłatą, która jest integralną częścią umowy leasingu a nie opłatą o odrębnym, od tej umowy, charakterze. Nie ma bowiem znaczenia nazewnictwo opłaty (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) w sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skutecznego zawarcia tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - powinno się przyjmować, że jest to element dotyczący całej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.