ITPB3/423-570/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (narzędzi/urządzeń) udostępnionych kontrahentom na podstawie umów o współpracę - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (narzędzi/urządzeń) udostępnionych kontrahentom na podstawie umów o współpracę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji odbiorników telewizyjnych LCD i modułów telewizyjnych (wyroby). Proces produkcyjny polega na montażu wyrobów z podzespołów zakupionych od kontrahentów jak i wytworzonych przez Spółkę. Typowy wyrób składa się z kilkudziesięciu do kilkuset elementów. Większość podzespołów ma charakter unikatowy i może być użyta tylko dla potrzeb produkcji konkretnego modelu telewizora lub modułu. Nie ma możliwości zakupienia tych podzespołów na rynku. Muszą być one produkowane przy użyciu nabywanych przez Spółkę specyficznych składników majątku, obejmujących głównie formy wtryskowe używane do produkcji elementów plastikowych lub metalowych takich jak ramki, podstawy backlight, holdery, standy, bezele.

Aby zwiększyć efektywność produkcji Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentami umowy o współpracy (udostępnieniu środków trwałych - ang. tooling), w ramach których kontrahenci będą dla potrzeb Spółki produkować przedmiotowe elementy.

W ramach umowy Spółka będzie dokonywała przekazania odpowiednich składników majątku (głównie form wtryskowych - dalej narzędzia lub urządzenia) na rzecz kontrahentów na czas trwania produkcji elementów na jej rzecz. Zgodnie z zapisami umowy, przedmiotowe składniki majątkowe (narzędzia/urządzenia) pozostają własnością Spółki oraz będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji produktów zgodnie z taką umową. Kontrahent nie będzie zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty z tytułu wykorzystywania narzędzi/urządzeń, ale będzie zobligowany do uwzględnienia tego faktu przy kalkulacji ceny za wytworzone przy jego pomocy podzespoły (t.j. cena będzie odpowiednio niższa, aniżeli w przypadku, w którym produkcja następowałaby w oparciu o formy stanowiące własność kontrahentów Spółki) oraz ponoszenia kosztów użytkowania i przechowywania narzędzi/urządzeń Spółki. Takie narzędzia/urządzenia zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (narzędzi/urządzeń), które na mocy zawartych umów o współpracę zostaną przekazane na czas produkcji określonych elementów kontrahentom Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mięła ona prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku udostępnionych kontrahentom w ramach umów o współpracę.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są także dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika środki trwałe (w tym maszyny, urządzenia i środki transportu) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które są przez tego podatnika

* wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

* oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Tym samym, komentowany przepis wprowadza dychotomiczny (poprzez użycie spójnika "albo") podział sytuacji, w ramach których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca wskazuje, iż podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok w sytuacji, gdy:

* wykorzystuje te środki w jakikolwiek sposób na potrzeby związane ze swoją działalnością gospodarczą albo,

* jego działalność gospodarcza polega (przynajmniej w pewnej mierze) na wynajmowaniu, wydzierżawianiu bądź leasingowaniu tych środków.

Co do zasady, przepis ten uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystania określonego środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. W żadnej mierze, art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się natomiast do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie nie ogranicza w żaden sposób zakresu sformułowania "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika. W przypadku ponoszenia przez podatników wydatków na środki trwałe, wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez system odpisów amortyzacyjnych uregulowany w przepisach art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy rozpoznają wydatek na nabycie określonego środka trwałego w dłuższych okresach rozliczeniowych przy wykorzystaniu określonej w przepisach stawki amortyzacyjnej.

Jednocześnie, wskazane wydatki nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przytoczonych regulacji Spółka podkreśla, iż dokona nabycia stosownych środków majątkowych (narzędzi/urządzeń), które będą ułatwiać realizację umów z kontrahentami. Takie narzędzia/urządzenia zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

Na podstawie zawartych z kontrahentami umów o współpracę, Spółka przekaże środki trwałe na czas trwania produkcji elementów na rzecz Spółki na warunkach określonych w odpowiedniej umowie. Takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i bez wątpienia dokonywane są w celu uzyskania przychodów, a także przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, Analizowane składniki majątkowe, chociaż faktycznie znajdą się poza siedzibą Spółki, będą wykorzystywane na potrzeby związane z jej działalnością gospodarczą.

Wzrost efektywności Spółki uzależniony jest od takiego zorganizowania procesu produkcji, który z jednej strony pozwoli na zwiększenie ilości wyprodukowanych wyrobów, a z drugiej strony umożliwi zmniejszenie kosztów produkcji. Cel ten można osiągnąć poprzez specjalizację, czyli zlecenie wykonania niektórych czynności czy produkcji niektórych podzespołów kontrahentom. Ze względu na specyfikę produkcji telewizorów (krótkie serie, duży poziom skomplikowania) kontrahenci Spółki nie są zainteresowani zakupem narzędzi/urządzeń wykorzystywanych dla produkcji określonych elementów na własność (wysokie koszty zakupu). W opinii Spółki, rozwiązanie polegające na zlecaniu wyrobu określonych elementów przy nałożeniu przez Spółkę na swoich kontrahentów obowiązku zakupu przedmiotowych form byłoby mniej korzystnym rozwiązaniem, aniżeli rozwiązanie planowane przez Spółkę, polegające na zlecaniu wyrobu określonych elementów przy przekazaniu dla tych potrzeb składników majątkowych stanowiących własność Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia najbardziej opłacalne jest zakupienie narzędzi/urządzeń przez Spółkę i przekazanie ich do odkreślonego używania kontrahentom. Fakt ten zostanie natomiast przez kontrahentów uwzględniony odpowiednio w cenie sprzedaży wytworzonych podzespołów. Zgodnie z zapisami umowy przedmiotowe składniki majątkowe (narzędzia/urządzenia) pozostają własnością Spółki oraz będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji produktów zgodnie z taką umową. Poprzez ten zapis Spółka zabezpiecza się przed podmiotami konkurencyjnymi, chroniąc swoje know-how i przewagę rynkową (kontrahenci nie mogą wykorzystać form należących do Spółki do produkcji części dla innych producentów telewizorów).

Skoro zatem, będące własnością Spółki składniki majątku przekazywane są na czas produkcji kontrahentom w celu zwiększenia zysków Spółki (czyli działanie to związane jest z uzyskaniem przychodu, a także zachowaniem i zabezpieczeniem źródła dochodów Spółki), to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko przeciwne do zaprezentowanego powyżej - w ocenie Spółki - skutkowałoby sytuacją, w której poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie przedmiotowych środków trwałych nie zostałby rozpoznany przez żadnego z podatników jako koszt uzyskania przychodu (kontrahenci nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie są właścicielami ani współwłaścicielami tych środków, nie spełniają również przesłanek zawartych w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Taka sytuacja byłaby sprzeczna z celem regulacji dotyczącej kosztów podatkowych oraz instytucji amortyzacji na gruncie omawianej ustawy podatkowej.

Spółka podkreśla, że o ile art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę pozwalającą na zaliczenie przez podatników odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) tej ustawy jest przepisem, który w ściśle określonych przypadkach wprowadza wyjątek od tej zasady.

Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania (z wyjątkiem nieruchomości) za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Jednak przekazanie narzędzi/urządzeń w przypadku Spółki nie może zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania.

W opisywanym stanie faktycznym - w ocenie Spółki - nie sposób mówić o nieodpłatności świadczenia na rzecz kontrahentów, gdyż za nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego narzędzia/urządzenia. Fakt udostępnienia narzędzi/urządzeń zostanie uwzględniony przez kontrahenta przy kalkulacji (odpowiednio niższej) ceny wytwarzanych dla Spółki podzespołów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego terminu "bezpłatne używanie", niemniej posługuje się nim ustawodawca w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 710 i następnych ustawy - Kodeks cywilny, przez użyczenie rozumiane jest zobowiązanie się użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami przywoływanego stosunku prawnego są nieodpłatność oraz jednostronność. Stosunek prawny, jaki łączyć będzie Spółkę i jej kontrahentów na skutek zawartych umów nie wykazuje żadnej z tych cech. Będą to umowy dwustronnie zobowiązujące - tak Spółka, jak i jej kontrahent są zobowiązani do spełnienia pewnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz drugiej strony. A zatem nie można również mówić o nieodpłatności komentowanego udostępniania narzędzi/urządzeń. Tym samym, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka ma zatem prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od udostępnianych kontrahentom na mocy umów o współpracę narzędzi/urządzeń.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało ponadto m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r. (Nr IPPB5/423-191/10-2/AM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (Nr IPPB5/423-37/09-2/MŚ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2009 r. (Nr IBPB3/423-331/07/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (t.j. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek".

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawieranych ze swoimi kontrahentami umów o współpracę (w ramach których kontrahenci dla potrzeb Spółki będą produkować poszczególne elementy) będzie przekazywać im składniki majątku (głównie formy wtryskowe - narzędzia lub urządzenia). Zgodnie z zapisami umowy przedmiotowe składniki majątkowe (narzędzia/urządzenia) pozostają własnością Spółki oraz będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji produktów zgodnie z taką umową. Kontrahent nie będzie zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty z tytułu wykorzystywania narzędzi/urządzeń, ale będzie zobligowany do uwzględnienia tego faktu przy kalkulacji ceny za wytworzone przy jego pomocy podzespoły (t.j. cena będzie odpowiednio niższa, aniżeli w przypadku, w którym produkcja następowałaby w oparciu o formy stanowiące własność kontrahentów Spółki) oraz ponoszenia kosztów użytkowania i przechowywania narzędzi/urządzeń Spółki. Takie narzędzia/urządzenia zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, iż skoro będące własnością Spółki środki trwałe udostępniane są kontrahentom w celu zwiększenia zysków Wnioskodawcy, a ponadto - jak twierdzi Spółka - takie działanie jest uzasadnione z biznesowego punktu widzenia (dzięki temu Spółka chroni swoje know-how i przewagę rynkową), co więcej przekazane składniki majątku są objęte ewidencją środków trwałych Wnioskodawcy, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Rozważyć zatem należy, czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca oddaje środki trwałe do nieodpłatnego używania, albowiem taka sytuacja wyklucza uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.

Odnosząc się do niniejszego należy stwierdzić, skoro wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu środków trwałych kontrahentom będzie uwzględniona w wysokości wynagrodzenia należnego kontrahentom od Spółki na podstawie umów o współpracę, to w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innemu podmiotowi (kontrahentowi), bowiem strony uzgodniły w umowach wzajemnych, że wynagrodzenie związane z umową o współpracę zostanie skalkulowane w taki sposób, że uwzględni przekazanie składników majątku niezbędnych do wykonywania umowy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) omawianej ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.