ITPB3/423-570/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w zakresie handlu hurtowego przetworami rybnymi. Sprzedaje towary między innymi podmiotom sprzedającym artykuły konsumpcyjne codziennego użytku w sklepach wielkopowierzchniowych (supermarketach, hipermarketach i dyskontach, dalej zwanych: "sieciami handlowymi"). W celu zwiększania sprzedaży towarów Spółka korzysta z rozmaitych usług sieci handlowych, w tym w szczególności:

* przyjmowania jej towarów w centrach logistycznych i ich dalszego transportu do poszczególnych placówek handlowych,

* usług promocyjno - reklamowych, w ramach budżetów promocyjnych,

* przyjmowania faktur i dokonywania płatności za towary dostarczane do różnych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej przez jeden wspólny ośrodek (tzw. scentralizowana płatność),

* promocji nowego asortymentu towarów Wnioskodawcy wprowadzanego do sprzedaży w danej sieci handlowej.

Wynagrodzenie za wszystkie usługi sieci handlowych, których dotyczy niniejszy wniosek, obliczane jest jako procent od obrotu zrealizowanego z siecią handlową w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie usług opisanych powyżej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług sieci handlowych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wskazuje, korzysta on z usług promocyjno - reklamowych w celu osiągania przychodów dzięki zwiększonemu popytowi na towary znajdujące się w jego ofercie. Natomiast usługi transportowe oraz scentralizowanej płatności usprawniają obrót towarami Spółki oraz wzajemne rozliczenia stron transakcji. W ten sposób Wnioskodawca zabezpiecza swoje źródło przychodów, to jest prowadzoną działalność handlową.

Opisane powyżej usługi sieci handlowych mają bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi w okresie rozliczeniowym świadczenia usług. Po pierwsze, korzyść dla Wnioskodawcy ze świadczenia usług występuje niezwłocznie po rozpoczęciu wykonywania danej usługi: popyt na towary Wnioskodawcy zwiększa się w trakcie ich promocji przez sieci handlowe, transport towarów do poszczególnych placówek handlowych pozwala na oszczędności w okresie jego wykonywania, scentralizowana płatność ułatwia współpracę z siecią handlową w czasie, gdy jest prowadzona. Po drugie, wynagrodzenie za usługi obliczane jest jako procent od obrotu wykonanego w danym okresie rozliczeniowym. Tym samym wynagrodzenie to ma bezpośredni, ścisły związek z obrotem zrealizowanym w okresie, za który jest naliczane i płacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego przetworami rybnymi sprzedaje towary podmiotom prowadzącym sieci handlowe. W celu zwiększania poziomu sprzedaży nabywa również usługi świadczone przez te sieci, tj.:

* usługi promocyjno - reklamowe,

* usługi przyjmowania faktur i dokonywania płatności za towary dostarczane do różnych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej przez jeden wspólny ośrodek (tzw. scentralizowana płatność),

* usługi polegające przyjmowaniu towarów w centrach logistycznych i ich dalszego transportu do poszczególnych placówek handlowych.

Wydatki na nabywanie ww. usług są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i mają na celu uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży oferowanych przez niego towarów. Jednocześnie, tego rodzaju wydatki nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził przy tym podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na względzie powyższe, przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług świadczonych przez sieci handlowe należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Obiektywnie oceniając, nie ma bowiem możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na usługi promocji i reklamy do określonych przychodów Spółki ze sprzedaży towarów. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka część sprzedaży została zrealizowana dzięki działaniom promocyjno - reklamowym prowadzonym przez sieci handlowe, a tym samym jaka część przychodów ze sprzedaży towarów została osiągnięta wskutek poniesienia kosztów nabywania tych usług. W szczególności, nie ma możliwości ustalenia poziomu wzrostu przychodów, będącego bezpośrednim rezultatem poniesienia przedmiotowych wydatków, czy też wielkości przychodów, jakie Jednostka osiągałaby nie korzystając z usług promocyjno - reklamowych. Nie można zatem przyporządkować kosztów nabywania tych usług do konkretnych przysporzeń Wnioskodawcy.

Podobnie, wydatki na usługi przyjmowania towarów w centrach logistycznych i ich dalszego transportowania do poszczególnych placówek handlowych nie mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów Spółki z tytułu sprzedaży tych towarów. Jako koszty związane z dystrybucją towarów oferowanych przez Wnioskodawcę mają one charakter kosztów przyczyniających się w sposób ogólny do osiągania przychodów z tej działalności.

Koszty usługi tzw. scentralizowanej płatności jako związane z obsługą realizowanych płatności również są związane działalnością Spółki w zakresie sprzedaży towarów. Nie można jednak uznać, że ich poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu.

Tutejszy organ nie podziela przy tym argumentu Wnioskodawcy, wedle którego za uznaniem przedmiotowych wydatków za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów przemawia okoliczność, że ich wysokość jest ustalana jako procent od obrotu wykonanego w danym okresie rozliczeniowym. Wskazana zależność określa bowiem wyłącznie sposób kalkulowania wynagrodzenia ustalony przez kontrahentów. Należy natomiast odróżnić podstawę obliczania wysokości kosztu, uzgodnioną wolą stron umowy, od obiektywnego związku przyczynowego tego kosztu z przychodami podatnika.

Ponadto, w analizowanym przypadku, wartość płaconego przez Spółkę wynagrodzenia jest pochodną wartości obrotu zrealizowanego w danym okresie. Nie można tym samym twierdzić, że zapłata tego wynagrodzenia przekłada się bezpośrednio na wartość już zrealizowanego obrotu, a tym samym na poziom osiągniętych już w tym okresie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, koszty nabywania usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym mają charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.