ITPB3/423-563b/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych dotyczącej kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: "Spółka"), polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (dalej jako: "Spółka Kapitałowa"). Spółka objęła udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów, tj. poprzedni udziałowcy Spółki Kapitałowej (dalej jako: "Poprzedni Udziałowcy") wnieśli posiadane udziały w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Wnioskodawca wydał Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów. Spółka objęła 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, a Poprzedni Udziałowcy stali się udziałowcami Spółki.

W chwili obecnej rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie. Nie można także wykluczyć, iż w przyszłości Spółka dokona sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej do innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 cyt. ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu, który nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, na moment odpłatnego zbycia ww. udziałów.

Jak to zostało zaznaczone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4-d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w drodze wymiany udziałów, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to taka spółka do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji) będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów przypadającą proporcjonalnie na sprzedawane udziały, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej (nabytych w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych Poprzednim Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Kapitałowej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacji wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 10 września 2013 r. znak ITPB4/423-100/13/AM i w dniu 6 sierpnia 2013 r. znak ITPB3/423-244b/13/DK oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w dniu 29 lipca 2013 r. znak ILPB4/423-143/13-3/ŁM i w dniu 23 maja 2013 r. znak ILPB4/423-56/13-4/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lipca 2013 r. znak IBPBI/2/423-364/13/13/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o dane wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) - art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca słusznie wskazał przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako mający zastosowanie w sprawie.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Końcowo należy wskazać, że tutejszy organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego przychodu i zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do oceny transakcji wymiany udziałów. Kwestie te zostały uznane za element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ uprawniony był wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w razie sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.