ITPB3/423-563/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów działania Zarządu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów Zarządu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"F." Sp. z o.o. została założona w 1991 r., jako firma inżynierska, funkcjonująca w branży ciepłowniczej. W 2005 r. rozpoczęła działalność deweloperską, polegającą na budowie domów mieszkalnych wielorodzinnych. Wspólnicy Spółki uznali, że dla uporządkowania struktury organizacyjnej, finansowej oraz optymalizacji ryzyk związanych z prowadzeniem różnorodnej działalności, należy przenieść działalność deweloperską do odrębnego podmiotu gospodarczego. Takie rozwiązanie powinno w przyszłości ułatwić rokowania z bankami, jako potencjalnymi kredytodawcami, bądź z potencjalnymi inwestorami, wnoszącymi do tego podmiotu kapitał inwestycyjny.

Spółka utworzyła w marcu 2010 r. wraz z osobami fizycznymi spółkę komandytową "C." Sp. z o.o. i wspólnicy spółka komandytowa. Spółka wniosła do utworzonej Spółki Komandytowej aportem grunt pod budowę budynku wielorodzinnego o wartości 3 209 000 zł, a osoby fizyczne wkłady pieniężne w wysokości 50 000 zł każdy.

Wnioskodawcę, będącego komplementariuszem w Spółce Komandytowej, reprezentuje Zarząd w osobach, będących jednocześnie komandytariuszami w Spółce Komandytowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki Komandytowej, Spółkę Komandytową reprezentuje w czynnościach prawnych komplementariusz reprezentowany przez Zarząd Wnioskodawcy. Komplementariusz sprawuje też pewne czynności zarządcze w Spółce Komandytowej i z tego powodu Zarząd Wnioskodawcy wykorzystuje istotną część swojego czasu pracy oraz narzędzia pracy będące własnością Wnioskodawcy, na cele związane z funkcjonowaniem Spółki Komandytowej.

Nie da się precyzyjnie określić, jaka część aktywności Zarządu Wnioskodawcy przypada na działalność związaną z branżą ciepłowniczą ("F." Sp. z o.o.), a jaka z branżą deweloperską (Spółka Komandytowa).

W związku ze stanem faktycznym opisanym powyżej, pojawia się wątpliwość, czy Wnioskodawca powinien przenosić część kosztów działania swojego zarządu na Spółkę Komandytową, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pomimo tego, że Zarząd Wnioskodawcy, będącego komplementariuszem w Spółce Komandytowej, przeznacza część swojej aktywności na prowadzenie spraw związanych z działalnością Spółki Komandytowej, koszty działania Zarządu Wnioskodawcy można w całości uznać za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że powołanie Spółki Komandytowej do prowadzenia działalności deweloperskiej w opisanej formule, leżało w jego interesie. Wnosząc wkład w formie aportu do Spółki Komandytowej, zapewnił sobie udział w zyskach tej spółki w wysokości wynikającej z umowy Spółki Komandytowej.

Zdaniem Zainteresowanego, fakt, że jest on wspólnikiem Spółki Komandytowej i posiada prawo do udziału w zyskach tej spółki osobowej (a jego udział w zysku Spółki Komandytowej będzie stanowił jego przychód) skutkuje tym, że ponoszone przez jego Zarząd koszty, związane z funkcjonowaniem Spółki Komandytowej, stanowią w pełni jego koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca podnosi ponadto, że w myśl art. 117 i art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jako osoba prawna i jedyny wspólnik Spółki Komandytowej będący komplementariuszem, jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki Komandytowej i jej reprezentację na zewnątrz. (Dodatkowym argumentem dla takiego stanowiska jest - w ocenie Spółki - fakt, że precyzyjne określenie, jaki procent kosztów jej Zarządu miałby być przypisany do kosztów Spółki Komandytowej wydaje się niemożliwe.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że drugą z ww. przesłanek, tzw. przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ponosi koszty funkcjonowania swojego Zarządu. Zarząd - jako organ Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zajmuje się prowadzeniem spraw tej Spółki. Ponadto, jako organ Spółki kapitałowej będącej komplementariuszem Spółki Komandytowej, reprezentuje tę spółkę osobową przy podejmowaniu czynności prawnych i sprawuje w niej czynności zarządcze, wykorzystując w tym celu istotną część swojego czasu pracy oraz narzędzia pracy będące własnością Spółki kapitałowej.

Koszty funkcjonowania Zarządu są zatem ponoszone przez Wnioskodawcę. Z okoliczności wskazanych przez Spółkę nie wynika również, aby zostały one ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków ma kwestia ich związku ze sferą przychodów Wnioskodawcy, t.j. ocena, czy są one ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową mają charakter wydatków związanych z jej funkcjonowaniem jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, tego rodzaju koszty są uważane za ogólne koszty prowadzonej działalności gospodarczej, których ponoszenie służy uzyskiwaniu przychodów z tej działalności. Koszty działania zarządu spółki kapitałowej co do zasady spełniają zatem przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, koszty funkcjonowania Zarządu Spółki w części, w jakiej dotyczą prowadzenia spraw tej Spółki, co do zasady stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

Ocena kwestii celowości kosztów działania Zarządu Spółki w części, w jakiej dotyczą one reprezentowania Spółki komandytowej przy podejmowaniu czynności prawnych i sprawowania czynności zarządczych w tej spółce osobowej, wymaga rozważenia charakteru prawnego i gospodarczych aspektów bycia komplementariuszem spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 105 ww. ustawy, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz natomiast nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 117 i art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II Kodeksu spółek handlowych poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 § 1 - § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (nie ma jednak pełnej osobowości prawnej). Ponadto, spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Jak wynika z powyższych unormowań, spółka komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem posiadającym zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, zdefiniowany cel działania w postaci prowadzenia działalności gospodarczej, co daje jej status przedsiębiorcy oraz własny majątek służący jej funkcjonowaniu i prowadzeniu ww. działalności.

Spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.) ani podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych).

Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, koszty funkcjonowania spółki komandytowej stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przysporzenia ww. spółki stanowiące przychody na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy, powinny tworzyć dochód wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w tej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce komandytowej są zatem koszty ponoszone przez tę spółkę, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 5 tej ustawy. Przedmiotowe koszty działania Zarządu Wnioskodawcy w części, w jakiej dotyczą reprezentowania Spółki Komandytowej przy podejmowaniu czynności prawnych i sprawowania czynności zarządczych w tej spółce osobowej - jako ponoszone przez wspólnika - nie mieszczą się w ww. kategorii.

Drugą kategorią kosztów związanych z uczestnictwem podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ponoszone przez wspólnika w związku z nabyciem udziału w tego rodzaju spółce. W analizowanym przypadku, charakter taki mają koszty dotyczące wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki Komandytowej, t.j. realizacji świadczenia, do którego jako wspólnik zobowiązał się w umowie Spółki. Przedmiotowe koszty działania Zarządu Wnioskodawcy w części, w jakiej dotyczą reprezentowania Spółki Komandytowej przy podejmowaniu czynności prawnych i sprawowania czynności zarządczych w tej spółce osobowej, nie należą do tej kategorii.

Co więcej, obiektywnie oceniając, ponoszenie ww. kosztów przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na poziom jego przychodów. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zdecydował się ponosić koszty związane z reprezentacją i czynnościami zarządczymi odrębnego podmiotu gospodarczego. Tym samym, przyjął na siebie wydatki, które w normalnych warunkach rynkowych obciążałyby Spółkę Komandytową jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność deweloperską - nie należy bowiem utożsamiać obowiązku komplementariusza prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej z obowiązkiem ponoszenia przez niego kosztów tych działań. Jednocześnie, z treści wniosku nie wynika, że w zamian za ponoszenie przedmiotowych wydatków, Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek świadczenie wzajemne (formę odpłatności) ze strony Spółki Komandytowej. Finansowanie problemowych kosztów funkcjonowania Spółki Komandytowej nie ma także wpływu na wielkość udziału Wnioskodawcy w tej spółce osobowej. Trudno również znaleźć racjonalne uzasadnienie dla twierdzenia, że ponoszenie tych wydatków ma na celu uzyskanie dodatkowych (w porównaniu z sytuacją braku ich ponoszenia przez Wnioskodawcę) przychodów z działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę Komandytową bądź przychodów z innych źródeł.

Należy ponadto podkreślić, że udział w Spółce Komandytowej stanowi źródło przychodów Wnioskodawcy, pozyskane w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki Komandytowej, t.j. realizację świadczenia, do którego jako wspólnik zobowiązał się w umowie spółki. Ponoszone przez Spółkę kapitałową koszty działania jej Zarządu w części, w jakiej dotyczą reprezentowania Spółki Komandytowej przy podejmowaniu czynności prawnych i sprawowania czynności zarządczych w tej spółce osobowej nie mają na celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Wobec powyższego, koszty funkcjonowania Zarządu Wnioskodawcy w części, w jakiej dotyczą prowadzenia spraw Spółki Komandytowej nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie spełniają tym samym tzw. przesłanki celowości, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty działania Zarządu Spółki z o.o.:

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega zatem na uznaniu całości przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.