ITPB3/423-562/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - dalej: XXX lub Zakład - jest samorządowym zakładem budżetowym (utworzonym na podstawie uchwały Rady Gminy) i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Przedmiotem działalności XXX jest zapewnienie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy w zakresie użyteczności publicznej, w zakresie m.in.:

XXX jest podatnikiem podatku od nieruchomości (dalej: PON) od gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych w prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej. W konsekwencji - zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: UPOL) - Zakład jest zobowiązany do:

* składania, w terminie do dnia 31 stycznia danego roku, deklaracje na PON na ten rok podatkowy;

* wpłacania PON na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15. dnia każdego miesiąca, a za miesiąc styczeń do 31 stycznia.

W styczniu 2014 r. XXX złożył deklarację na PON na 2014 r., w której wykazał PON należny od nieruchomości wykorzystywanych w działalności Zakładu oraz kwotę miesięcznej raty PON za poszczególne miesiące 2014 r.

Z uwagi na brak środków pieniężnych, Zakład nie wpłacił do tej pory rat PON należnych za okres od marca do października 2014 r.

W oparciu o dane zawarte w złożonej przez XXX deklaracji na PON na 2014 r., raty PON należne za poszczególne miesiące 2014 r. zostały ujęte w księgach rachunkowych Zakładu (zaksięgowane) na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych jako koszt (dla celów rachunkowych) miesięcy, za które raty te były należne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek od nieruchomości należny od wykorzystywanych w działalności Zakładu gruntów, budynków i budowli stanowi koszt pośrednio związany z przychodami Zakładu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji;

* raty należnego podatku od nieruchomości - od nieruchomości wykorzystywanych w działalności Zakładu, należne za poszczególne miesiące 2014 r. stanowiły koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia tych wydatków, tj. w dniach, na które raty podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2014 r. zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Zakładu?

* a powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, że Zakład nie zapłacił rat podatku od nieruchomości należnego za okres od marca do października 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, należny podatek od nieruchomości od wykorzystywanych w działalności Zakładu gruntów, budynków i budowli stanowi koszt pośrednio związany z przychodami Zakładu, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji:

* raty PON należnego od nieruchomości wykorzystywanych w działalności Zakładu, należne za poszczególne miesiące 2014 r. stanowiły koszt uzyskania przychodu XXX dla celów CIT w dacie poniesienia tych wydatków, tj. w dniach, na które raty PON za poszczególne miesiące 2014 r. zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Zakładu;

* powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, że Zakład nie zapłacił rat PON należnego za okres od marca do października 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady ustalania momentu rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu w zależności od jego charakteru.

Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych w prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej i zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849) jest zobowiązany do składania, w terminie do dnia 31 stycznia danego roku, deklaracje na podatek na ten rok podatkowy oraz wpłacania podatku na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15. dnia każdego miesiąca, a za miesiąc styczeń do 31 stycznia.

Koszty podatku od nieruchomości ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt Wnioskodawcy w dacie złożenia stosownych deklaracji. W styczniu 2014 r. Zakład złożył deklarację na 2014 r., w której wykazał podatek należny od nieruchomości wykorzystywanych w działalności Zakładu oraz kwotę miesięcznej raty podatek za poszczególne miesiące 2014 r. Z uwagi na brak środków pieniężnych, nie wpłacił do tej pory rat podatku należnych za okres od marca do października 2014 r. niemniej jednak w oparciu o dane zawarte w złożonej przez Zakład deklaracji na podatek na 2014 r., raty podatku należne za poszczególne miesiące 2014 r. zostały ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych jako koszt (dla celów rachunkowych) miesięcy, za które raty te były należne.

Ww. koszty spełniają ogólną zasadę wymienioną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu negatywnym - art. 16 tejże ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami i dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, dla ustalenia momentu zaliczenia kwoty podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotny moment zapłaty, ale moment ujęcia w księgach jako koszt. Spółka ma prawo zaliczyć podatek od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia. W sytuacji opisanej we wniosku podatek od nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu miesiąca, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt. Zatem stanowisko Jednostki jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.