ITPB3/423-559/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu realizacji projektu developerskiego jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. wpłynął do tut. organu, wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu realizacji projektu developerskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. istnieje od 20 maja 2009 r.. Spółka przygotowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie budynku apartamentowego z mieszkaniami przeznaczonymi na sprzedaż. W miesiącu sierpniu 2010 r. Jednostka nabyła nieruchomość użytkowanie wieczyste gruntu wraz z nakładami na dokumentację projektową.

Spółka uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na zakupionej działce oraz zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą. Specyficznym rozwiązaniem jest to, że firma nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać pracowników. Wykonywanie wszystkich czynności związanych z realizacją projektu, zarówno przygotowawczych, jak również koordynacji projektu inwestycyjnego, zastępstwa oraz nadzoru inwestorskiego, a także usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży apartamentów, Spółka zleca firmom specjalistycznym, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Usługi wyspecjalizowanych firm są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę, która zawierana jest odrębnie dla czynności wykonywanych w ramach jednego projektu inwestycyjnego.

W celu sfinansowania inwestycji, Spółka zaciągnęła kredyt. W związku z tym, Jednostka poniosła koszty związane z pośrednictwem w pozyskaniu finansowania, a także w zawarciu umowy kredytowej. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi koszty, wśród których można wyróżnić:

* opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (m.in. za wydanie pozwolenia wodno - prawnego, za decyzję o warunkach zabudowy, uzgodnienie usytuowania przyłączy),

* koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu na realizację inwestycji,

* porządkowanie terenu oraz wycinka drzew w ramach przygotowania placu budowy,

* koszty robót budowlanych,

* czynności koordynacyjne i koszty zastępstwa inwestorskiego,

* nadzór inwestorski,

* ubezpieczenie ryzyk budowlano - montażowych,

* koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży apartamentów (koszty te dotyczą konkretnej prowadzonej inwestycji),

* podatek od nieruchomości - dotyczący zakupionego użytkowania wieczystego gruntu,

* opłata za wieczyste użytkowanie gruntu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy wymienione we wniosku kategorie wydatków, Spółka powinna uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży apartamentów (na podstawie aktów notarialnych) wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. koszty łączą się z przychodami z działalności deweloperskiej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży apartamentów, poza kosztami zakupu gruntu, dokumentacji projektowej czy robót budowlanych, należy uznać również koszty następujących usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne i dotyczących wyłącznie prowadzonej inwestycji:

* opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (m.in. pozwolenia wodno - prawne, decyzja o warunkach zabudowy, uzgodnienie usytuowania przyłączy),

* koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu na realizację inwestycji,

* porządkowanie terenu i wycinka drzew w ramach przygotowania placu budowy,

* usługi pośrednictwa w pozyskaniu finansowania i w zawarciu umowy kredytowej,

* usługi koordynacyjne i zastępstwa inwestorskiego dotyczące realizowanego przez Spółkę projektu,

* nadzór inwestorski,

* ubezpieczenie ryzyk budowlano - montażowych,

* usługi koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe wspomagające proces przyszłej sprzedaży apartamentów.

W ocenie Spółki, w jej przypadku, powyższe koszty są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie Spółka osiągnie ze sprzedaży apartamentów w ramach konkretnej realizowanej inwestycji. Wydatki te warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z tym, wymienione kategorie wydatków, stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży apartamentów, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

Natomiast wydatki takie jak:

* podatek od nieruchomości oraz

* opłata za wieczyste użytkowanie gruntu,

w opinii Wnioskodawcy winny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy, potrącalne w dacie ich poniesienia. Wskazane wydatki wynikają z faktu posiadania przez Spółkę składnika majątkowego w postaci nieruchomości i byłyby ponoszone bez względu na prowadzoną inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

"Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

* zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie lokali użytkowych na sprzedaż. W związku z powyższym, Jednostka traktuje inwestycję jako towar, który przy sprzedaży wygeneruje przychód. W związku z zadaniem inwestycyjnym ponosi szereg wydatków, w tym: opłaty skarbowe wyłącznie związane z realizacją projektu, koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu na realizację inwestycji, wydatki na usługi pośrednictwa w pozyskaniu finansowania i w zawarciu umowy kredytowej, porządkowanie terenu oraz wycinka drzew w ramach przygotowania placu budowy, koszty robót budowlanych, czynności koordynacyjne i koszty zastępstwa inwestorskiego, nadzór inwestorski, ubezpieczenie ryzyk budowlano - montażowych, koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży apartamentów (koszty te dotyczą konkretnej prowadzonej inwestycji), podatek od nieruchomości - dotyczący zakupionego użytkowania wieczystego gruntu, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu.

Nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki te ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Kosztami tymi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym będą to wydatki, które bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodów ze sprzedaży budynków i lokali. Należą do nich wydatki na: opłaty skarbowe wyłącznie związane z realizacją projektu, koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu na realizację inwestycji, wydatki na usługi pośrednictwa w pozyskaniu finansowania i w zawarciu umowy kredytowej, porządkowanie terenu oraz wycinkę drzew w ramach przygotowania placu budowy, koszty robót budowlanych, czynności koordynacyjne i koszty zastępstwa inwestorskiego, nadzór inwestorski, ubezpieczenie ryzyk budowlano - montażowych, koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży apartamentów (koszty te dotyczą konkretnej prowadzonej inwestycji).

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t.j. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych budynków i lokali. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali. Należy bowiem podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym przez Spółkę stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie skoro Spółka zakwalifikowała wydatki w postaci kosztów finansowych (w tym odsetki) to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania znajdą m.in. następujące przepisy: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonego lokalu mieszkalnego przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi również wydatki z tytułu:

* opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz

* podatku od nieruchomości,

które z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością), gdyż wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych.

W ocenie tutejszego organu, analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.