ITPB3/423-557a/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego w części dotyczącej stanowiska Spółki w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony, uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2014 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - będący spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się handlem sprzętem łącznościowym oraz związanymi z tym usługami serwisowymi.

Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych z siedzibą w Danii (zwanym dalej "kontrahentem duńskim") oraz w Wielkiej Brytanii (zwanym dalej "kontrahentem brytyjskim") sprzęt łącznościowy do dalszej odsprzedaży, i w zamian za to, na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur, uiszcza na ich rzecz wynagrodzenie (zwane dalej "wynagrodzeniem").

Wraz z nabyciem tego sprzętu wnioskodawca nabywa również prawo do użytkowania standardowego oprogramowania (licencji), ściśle związanego z nabywanym sprzętem. Oprogramowanie jest standardowym oprogramowaniem dla danego sprzętu łącznościowego. Oprogramowanie razem ze sprzętem spółka odsprzedaje swoim klientom - dalszym odbiorcom w Polsce. Spółka nie nabywa prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego danego sprzętu na własne potrzeby. Nie jest więc także końcowym użytkownikiem tego oprogramowania, a czynności wykonywane przez spółkę nie obejmują korzystania z programu komputerowego na własne potrzeby.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy nabycia sprzętu wraz z związanym z nim oprogramowaniem zarówno od kontrahenta duńskiego, jak i kontrahenta brytyjskiego.

Kontrahent duński, który jest rezydentem podatkowym Danii, nie wykonuje działalności zarobkowej na terenie Polski. Spółka posiada certyfikat jego rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w dniu wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z Danii z tytułu korzystania i udostępniania oprogramowania ostatecznemu nabywcy spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek dochodowy.

2. Czy w dniu wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z Wielkiej Brytanii z tytułu korzystania i udostępniania oprogramowania ostatecznemu nabywcy spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek dochodowy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy wskazać na treść przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP.

Z treści konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej RP z Danią, jak również konwencji łączącej RP z Wielką Brytanią, wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 obu wymienionych konwencji).

W art. 12 ust. 3 obu konwencji strony umowy zdefiniowały należności licencyjne. W powołanym przepisie nie wymieniono jednak programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 obu konwencji, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosownego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Strony obu konwencji definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 ww. konwencji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, odnoszącym się zarówno do kontrahenta duńskiego, jak i brytyjskiego, skoro w art. 12 ust. 3 obu konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego wynika, że Spółka nie powinna potrącać zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Mimo, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez podmioty posiadające siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej u mowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.; dalej: umowa polsko-duńska oraz Konwencji).

Biorąc pod uwagę powyższe natęży podkreślić, że w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

* jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu rozstrzygnięcia, czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia za należności licencyjne spółce duńskiej, należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchlaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy polsko-duńskiej.

Z art. 12 ust. 1 Konwencji wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii, mogą być opodatkowane w Danii.

Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Cytowana w art. 12 Konwencji definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

W punkcie 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. W szczególności nie został one wyjaśnione w słowniczku pojęć zdefiniowanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zawartym w art. 4a ustawy. Z kolei szczegółowe wyegzemplifikowanie rodzajów licencji w treści art. 16m ust. 1 ustawy nie przesądza od razu o nadaniu wymienionym w nim wartościom niematerialnym i prawnym konkretnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, tym bardziej że w pkt 2 tegoż przepisu ujęto także "licencję na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych" - również stanowiącą przedmiot prawa autorskiego. Regulacja art. 16m ustawy określa bowiem szczególne zasady dotyczące okresu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, gdyż w odniesieniu do takich składników majątkowych nie ma - co do zasady - określonych stawek amortyzacyjnych.

Wobec braku definicji ustawowej, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), w którym określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej, nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Natomiast, w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji polsko-duńskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie wypłacać rezydentowi norweskiemu wynagrodzenie za korzystanie z jego oprogramowania komputerowego. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Przeprowadzone badanie praktyki państw OECD ujawniło, że wszystkie państwa, z wyjątkiem jednego, chronią oprogramowanie, jawnie lub niejawnie, w ramach swych ustawodawstw dotyczących prawa autorskiego. Mimo iż określenie "oprogramowanie komputerowe" używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu - do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) - jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania. Wynagrodzenie może również przybierać różne formy. Te czynniki utrudniają możliwość wyznaczenia precyzyjnej granicy między należnościami z opłat. Trudność tę zwiększa łatwość reprodukowania (powielania) oprogramowania komputerowego oraz fakt, że z nabyciem oprogramowania często wiąże się wykonanie przez nabywcę kopii w celu umożliwienia jego uruchomienia. Prawa odbiorcy w większości przypadków obejmować będą prawa częściowe lub pełne w zakresie praw autorskich lub też mogą one stanowić, lub być odpowiednikiem częściowych lub pełnych praw do egzemplarza programu ("egzemplarz programu"), niezależnie od tego, czy egzemplarz ten ma postać materialnego nośnika, czy jest udostępniony drogą elektroniczną. W wyjątkowych przypadkach transakcja może stanowić przeniesienie know-how lub receptury objętej tajemnicą.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich. Intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcia pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich zawartych w programie komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji polsko-duńskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu. Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotowe oprogramowanie komputerowe nie będzie używane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz istnieje możliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy będzie stanowiło należności licencyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu duńskiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Tym samym, dokonując wypłaty wynagrodzenia kontrahentowi duńskiemu z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego, Wnioskodawca miał obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy także zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.