ITPB3/423-557a/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionych aportem do Spółki w formie przedsiębiorstwa w całości przekazanych na kapitał zakładowy i ujmowanych jako środki obrotowe - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionych aportem do Spółki w formie przedsiębiorstwa w całości przekazanych na kapitał zakładowy i ujmowanych jako środki obrotowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w organizacji zamierza prowadzić m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi przede wszystkim zabudowana nieruchomość gruntowa (ujęta w księgach spółki wnoszącej aport jako środek trwały).

Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami, nabywane nieruchomości w tym objęte w drodze wkładu niepieniężnego będą ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (towary), bez względu na sposób ich kwalifikacji w podmiocie wnoszącym aport. Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna, będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia towarów, w sytuacji gdy towary te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie gruntów prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zdaniem Spółki zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS:" (...) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty".

Zdaniem Spółki, również w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkową tychże składników majątkowych ustaloną na moment otrzymania aportu. Stanowisko powyższe zdaniem Spółki potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr ILPB3/423-105/08-4/HS uznał, iż " (...) za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem niezakończonej inwestycji w postaci budynku biurowego należy uznać sumę nakładów poniesionych w związku z jego budową wniesionych w formie aportu, ustaloną przez Spółkę na dzień jego wniesienia (nie wyższą niż wartość rynkowa). Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotowego budynku, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu." Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 r., nr IPPB3/423-101/10-2/MS zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym "wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N. w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) (...). Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności nieruchomości, N. jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego/ części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości."

Reasumując, zdaniem Spółki w opisanych zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży) kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy jednak składników majątkowych będących środkami trwałymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem nieruchomości nie będą zaliczane przez Spółkę do środków trwałych.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię należy stwierdzić, iż koszty uzyskania w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem cytowany przepis wyraźnie wskazuje na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, nie będących środkami trwałymi, nabytych w drodze aportu, w całości przekazanych na kapitał zakładowy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i ze zbyciem danych nieruchomości.

Zatem w sytuacji gdy przedmiot aportu w całości będzie zwiększał kapitał zakładowy Spółki wówczas istotnie koszt nabycia nieruchomości może odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej wniesienia do Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.