ITPB3/423-555/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.)

* jest prawidłowe w zakresie uznania, że dokonane "prace adaptacyjne" nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość początkową środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1),

* jest bezprzedmiotowe w zakresie kwalifikacji podatkowej likwidowanych "ulepszeń" (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych. Z uwagi na braki wniosku pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-555/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 18 lutego 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości działającej jako centrum handlowe ("Centrum Handlowe"), będące typowym budynkiem przeznaczonym pod komercyjny najem dla podmiotów gospodarczych. Najmowane części powierzchni Centrum Handlowego ("Lokale") nie stanowią przedmiotu odrębnej własności w rozumieniu właściwych przepisów, oddawane są w najem podmiotom gospodarczym na określony czas ("Najemcom"). Najemcy prowadzą w Lokalach sprzedaż detaliczną, głównie dla klientów indywidualnych, lub też świadczą dla takich klientów usługi. Centrum Handlowe stanowi dla Spółki środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej.

W obecnych stosunkach gospodarczych, standardowym podstępowaniem przy najmie komercyjnym w galeriach handlowych jest dokonanie przez wynajmującego prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie wyglądu i funkcjonalności lokalów dla danego Najemcy. Taki obowiązek ma również Spółka na podstawie umów zawieranych z Najemcami. Prace adaptacyjne dokonywane przez Spółkę w Lokalach związane są przede wszystkim z umożliwieniem potencjalnym klientom identyfikacji danej marki (tekst jedn.: nadanie Lokalowi cech identyfikujących go z daną marką, np. kolorystka i układ pomieszczeń) i polegają m.in. na zmianie koloru ścian, budowie ścianek działowych w konkretnym układzie, podwieszeniu sufitu, wstawieniu drzwi, wymianie podłóg, zamontowaniu instalacji telekomunikacyjnych, systemów alarmowych czy przeciwpożarowych, oświetlenia, czy bramek liczących klientów. Niekiedy wskazane powyżej prace adaptacyjne wykonywane są przez Najemcę, lecz na koszt Wynajmującego, a konieczność poniesienia tych kosztów oraz ich wysokość wynika wprost z umowy najmu.

Zakres prac służących aranżacji Lokalu jest inny dla każdego kolejnego Najemcy. Koszty każdorazowego przystosowania Lokalu przekraczają kwotę 3500 zł.

Po zakończeniu najmu (ze względu na upływ okresu określonego w umowie lub z innego powodu, w tym wcześniejszego wypowiedzenia umowy), Spółka likwiduje efekty prac adaptacyjnych dokonanych dla danego Najemcy. Dokonane ulepszenia nie są bowiem przydatne dla kolejnych Najemców, ze względu na indywidualne potrzeby każdego z nich. Biorąc pod uwagę charakter ulepszeń, co do zasady możliwe jest jedynie całkowite ich zniszczenie (zlikwidowanie), aczkolwiek nie można wykluczyć, że jakiś element zostanie odłączony. Tak przygotowany Lokal jest gotowy do przyjęcia nowego Najemcy, po uprzednim wykonaniu na jego potrzeby nowych prac adaptacyjnych.

Obecnie wydatki ponoszone przez Spółkę na prace adaptacyjne klasyfikowane są przez nią jako wydatki na ulepszenie środka trwałego (tekst jedn.: Centrum Handlowego), podwyższające jego wartość początkową, do której stosowana jest właściwa stawka amortyzacyjna.

W uzupełnieniu wniosku (doprecyzowaniu i zindywidualizowaniu stanu faktycznego) Spółka wyjaśnia, że:

1. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, a także, że była takim podatnikiem w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

2. Prace adaptacyjne nie mają charakteru prac odtworzeniowych, natomiast po zakończeniu danego stosunku najmu prace mające na celu likwidację prac adaptacyjnych polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego.

3. Wobec wątpliwości, czy opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację prace adaptacyjne powinny zostać sklasyfikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako ulepszenie środka trwałego, przedstawiła to pytanie Ministrowi Finansów w ramach wspomnianego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie oznaczone nr 1). Niemniej jednak Spółka wskazuje, że w jej ocenie wykonane prace adaptacyjne nie skutkują przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego z przyczyn opisanych szczegółowo w treści wniosku, a ponadto po zakończeniu danego stosunku najmu, dla którego były realizowane, są likwidowane. Trudno zatem mówić o trwałej rozbudowie, przebudowie czy modernizacji. Zdaniem Spółki nie dochodzi również do rekonstrukcji Centrum Handlowego, gdyż powodem dokonywania prac adaptacyjnych nie jest odtworzenie tego środka trwałego. Ponadto Spółka uważa, że nie ma miejsca również adaptacja Centrum Handlowego, ponieważ po dokonaniu prac adaptacyjnych służy ona nadal tym samym celom - komercyjnemu najmowi powierzchni handlowych. W ocenie Spółki nie dochodzi również do modernizacji Centrum Handlowego, ze względu na to, że celem prac adaptacyjnych nie jest jego unowocześnienie.

4. Każdorazowy koszt prac adaptacyjnych przekracza w danym roku kwotę 3 500 zł.

5. Ponadto - w ocenie Spółki - prace adaptacyjne nie powodują z ekonomicznego punktu widzenia wzrostu wartości Centrum Handlowego (środka trwałego), gdyż są wykonywane jedynie w związku z wykonaniem ustaleń pomiędzy Spółką a konkretnym najemcom, a tym samym nie mają żadnej wartości użytkowej/ekonomicznej dla innych najemców czy też potencjalnych nabywców Centrum Handlowego. Zdaniem Spółki, Centrum Handlowe zarówno w sytuacji dokonania prac adaptacyjnych jak i ich niedokonania posiada taką sama wartość dla potencjalnych nabywców (na rynku innych centrów handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, Spółka może uznać, że dokonane prace adaptacyjne nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość początkową Centrum Handlowego, lecz powinny zostać sklasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów.

2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku uznania, że prace adaptacyjne prawidłowo kwalifikowane są jako ulepszenia powiększające wartość początkową Centrum Handlowego, w związku z likwidacją tych ulepszeń, Spółka może na podstawie art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć wartość początkową Centrum Handlowego o wartość poczynionych ulepszeń pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - może ona uznać, że dokonane prace adaptacyjne nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość początkową Centrum Handlowego, lecz powinny zostać sklasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit (b) oraz (c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz ulepszenia tych środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dokonując wykładni przedmiotowego przepisu w kontekście definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, należy zauważyć, że wydatki poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym prace adaptacyjne Lokalu można sklasyfikować jako ulepszenia powiększające wartość początkową Centrum Handlowego lub jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Podział ten jest dychotomiczny - w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowych wydatków nie należy klasyfikować jako dokonanych na ulepszenie, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem wykazania związku z osiąganiem przychodów lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów).

Artykuł 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje określające sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, a także jej powiększenia w przypadku dokonania ulepszeń. Zgodnie z ust. 13 przedmiotowego artykułu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wnioskując z powyższego, należy zauważyć, że dla podwyższenia wartości początkowej środka trwałego w wyniku jego ulepszenia, następujące warunki powinny zostać spełnione kumulatywnie:

Spółka wskazuje, że w jej ocenie dokonywane przez nią prace mające na celu przygotowanie Lokalu dla danego Najemcy, nie powinny być uznawane za adaptację w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykonane w celu przystosowania Lokalu dla danego Nabywcy prace nie powinny być klasyfikowane jako ulepszenia, gdyż mimo przekroczenia przez wydatki na nie granicy 3500 zł, nie stanowią one adaptacji (ani innego rodzaju ulepszeń) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w ich wyniku nie zwiększa się wartość użytkowa środka trwałego, jakim jest Centrum Handlowe. Tym samym, mimo spełniania wskazanego powyżej warunku (b), niespełnione pozostają warunki (a) i (c).

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost definicji adaptacji, jednak zgodnie z utartym w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie rozumieniem tego pojęcia, przez adaptację należy rozumieć przystosowanie danego środka trwałego do nowej funkcji gospodarczej - tzn. funkcji odmiennej, niż obecna.

Taka wykładnia wynika m.in. z wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 r. (PO 3-722-160/94), w którym wskazuje on, że przez adaptację należy rozumieć: "przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych".

Podobnie rozumienie wskazane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1025/99): "Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; (...)". Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 925/06) stwierdzono: "Adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił".

Podsumowując, adaptacja środka trwałego ma zmienić jego funkcję, przystosować do pełnienia nowej, odmiennej. Przy dokonywaniu wykładni tej części normy, na początku należy więc stwierdzić, jaka jest funkcja Centrum Handlowego i Lokali, jaki jest efekt prac adaptacyjnych oraz czy likwidacja tego efektu i dokonanie nowej adaptacji zmienia tę funkcję. Jak wskazano w stanie faktycznym, fragmenty powierzchni Centrum Handlowego wynajmowane są Najemcom do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług lub sprzedaży detalicznej przede wszystkim dla klientów indywidualnych. Prace adaptacyjne wykonywane są pod konkretnych Najemców i wykonywane są w zakresie przez nich wskazanym. W dużej części wiążą się z wytycznymi marki, którą reprezentuje dany Najemca i służyć mają umożliwieniu identyfikacji Lokalu z daną marką przez potencjalnych klientów (tzw. branding). Spółka zauważa więc, że prace adaptacyjne nie zmieniają charakteru wykorzystania danego Centrum Handlowego/Lokalu, jakim jest najem komercyjny. Nawet w przypadku wygaśnięcia umowy najmu z jednym Najemcą i nawiązania nowej umowy z kolejnym, gdy obaj Najemcy działają w tej samej branży (np. sprzedaż artykułów odzieżowych), konieczne jest dokonanie nowych prac adaptacyjnych. Funkcja lokalu, mimo to, pozostaje taka sama.

Spółka podkreśla, że dokonywane przez nią prace adaptacyjne dokonywane są dla dostosowania Lokalu dla danego Najemcy, a nie do dostosowania Lokalu do nowej funkcji, gdyż główna funkcja Lokalu (Centrum Handlowego) pozostaje taka sama - najem w celu sprzedaży detalicznej lub świadczenia usług dla klientów indywidualnych. Nie można więc w ocenie Spółki uznać dokonywanych przez nią wydatków za adaptację w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka zauważa, że kolejnym warunkiem sklasyfikowania dokonywanych przez Spółkę prac jako ulepszeń w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również "wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Założeniem ustawodawcy jest więc wzrost wartości środka trwałego poprzez dokonane ulepszenia.

Spółka wskazuje, że wartość Centrum Handlowego nie wzrasta z powodu dokonania prac adaptacyjnych. Prace dokonywane są dla konkretnego Najemcy i nie mają jakiejkolwiek wartości dla kolejnego Najemcy (dlatego też ich efekty są co do zasady likwidowane po ustaniu umowy najmu). Wartość rynkowa Centrum Handlowego także nie wzrasta poprzez dokonanie przedmiotowych prac, gdyż ich wykonywanie, a następnie likwidacja, wpisane są w cykl eksploatacyjny każdego Lokalu.

Podsumowując, w ocenie Spółki, niezasadne jest kwalifikowanie dokonywanych na potrzeby Najemcy prac adaptacyjnych Lokalu jako ulepszenia Centrum Handlowego zwiększającego jego wartość początkową. W związku z faktem, że prace adaptacyjne zwiększają atrakcyjność lokalu jedynie dla tego Najemcy, nie można przypisać im charakteru zmieniającego funkcję Centrum Handlowego (a nawet Lokalu), a obiektywnie patrząc ich skutkiem nie jest zmiana wartości Centrum Handlowego, w tym wydłużenie okresu użytkowego czy zmniejszenie kosztów eksploatacji.

Spółka wskazuje również, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. M. Wilk w artykule "Wydatki na przystosowanie lokali użytkowych do potrzeb najemcy jako koszty uzyskania przychodów" (Przegląd Podatkowy, nr 255, lipiec 2012, s. 24-28), stwierdził: "Mimo, że stan faktyczny winien podlegać indywidualnej ocenie, analiza konsekwencji podatkowych w tym zakresie powinna uwzględniać dwa zasadnicze kryteria o charakterze generalnym. (...) Aranżacje wnętrz dokonywane bez wprowadzania zmian w przeznaczeniu lokalu (np. zmiana układu ścianek działowych lokalu biurowego) zazwyczaj nie będą prowadzić do nadania lokalowi nowych cech użytkowych, co wyłącza możliwość uznania, że prace będą miały charakter adaptacyjny w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Nierzadko wątpliwe będzie także przy tym również przypisanie takim pracom skutku w postaci zwiększenia wartości użytkowej lokalu. Wydatki ponoszone na prace budowlane w tym zakresie będą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Ponadto, zdaniem autora: "Dla uznania tego rodzaju robót budowlanych za ulepszenie lokalu bądź budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowałoby koniecznością ich rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne, konieczne byłoby przy tym, aby zwiększenie wartości użytkowej miało charakter obiektywny, zewnętrzny".

Tym samym - w ocenie Spółki - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę na prace adaptacyjne (aranżacyjne) dostosowujące Lokal dla konkretnego Najemcy, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, wobec niewątpliwego ich związku z osiąganiem przychodów, jakim jest otrzymywanie czynszu od Najemcy.

Zdaniem Spółki, wydatki powinny być zaliczane do kosztów z chwilą ich poniesienia, gdyż w tym przypadku nie będzie mieć zastosowania zasada proporcjonalnego rozliczania w czasie, o której mowa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - w związku z likwidacją dokonanych ulepszeń, w przypadku uznania, że prace adaptacyjne prawidłowo kwalifikowane są jako ulepszenia powiększające wartość początkową Centrum Handlowego, w związku z likwidacją tych ulepszeń, Spółka może na podstawie art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć wartość początkową Centrum Handlowego o wartość poczynionych ulepszeń pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W przypadku uznania, że dokonanie prac adaptacyjnych jest obecnie prawidłowo kwalifikowane przez Spółkę jako ulepszenie środka trwałego (tekst jedn.: Centrum Handlowego), Spółka rozważa obniżenie wartości początkowej środka trwałego w przypadku dokonywanej następnie likwidacji niektórych efektów dokonanych ulepszeń. Art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje określające sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, a także jej powiększenia i obniżenia. Ustawodawca wprowadza ograniczony krąg przypadków, w których możliwe jest obniżenie wartości początkowej środka trwałego, w tym w sytuacji, gdy od środka trwałego odłączane są części składowe lub peryferyjne. Zgodnie z art. 16g ust. 16 ww. ustawy w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Zgodnie z cytowaną normą, podatnik może obniżyć wartość początkową środka trwałego, jeśli:

W takiej sytuacji możliwe jest obniżenie wartości początkowej od następnego miesiąca po odłączeniu, przy czym wartość obniżenia równa jest wartości netto odłączonej części składowej/peryferyjnej.

Część składowa i część peryferyjna nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą przyjmuje się, że oba pojęcia należy interpretować w oparciu o definicje prawa cywilnego. Przyjmuje się więc, że część peryferyjna jest pojęciem analogicznym do przynależności, co potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2005 r. (sygn. akt I FSK1512/04)"częścią peryferyjną jest rzecz zbliżona swoich charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego - to znaczy rzecz odrębna od rzeczy głównej, lecz pozostająca z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania, mająca charakter pomocniczy".

Natomiast częścią składową rzeczy, zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W ocenie Spółki, każde naruszenie rzeczy (środka trwałego), które nie powoduje jej likwidacji, a więc również odłączenie fragmentu rzeczy (środka trwałego) poprzez jego likwidację, należy zakwalifikować w świetle powyższych przepisów jako odłączenie części składowej. Takie rozumienie części składowej potwierdza również stanowisko doktryny, w tym E. Gniewek w komentarzu do art. 47 Kodeksu cywilnego (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014), w którym podkreśla: "Określając istotę, stwierdza ustawodawca w swej definicji legalnej, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Widać więc, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym (por. M. Bednarek, Mienie, s. 143; W. J. Katner, System pr. pryw., 1.1,2012, s. 1312; tenże, M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks, s. 497; E. Skowrońska-Bocian, K. Pietrzykowski, k.c. Komentarz, 1.1,2013, s. 203; L Żelechowski, K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, L1, s. 550 i nast). Dodajmy, że chodzi o połączenie dokonane dla trwałego użytku (art. 47 § 3 k.c. a contrario). Związanie części składowej z rzeczą. Według enigmatycznego określenia ustawodawcy częścią składową rzeczy jest "wszystko" z nią związane; w stopniu trwałym, opisanym w komentowanym przepisie. Chodzi o różnorodne elementy fizycznej struktury rzeczy (części samochodu, budynki, drzewa i rośliny związane z gruntem itp.). Słusznie unika ustawodawca objaśniania pojęcia części składowej przy użyciu określenia "rzecz połączona" ("rzecz przyłączona"). Wszak część składowa traci charakter rzeczy. Częstokroć nawet trudno mówić o przyłączeniu istniejącej rzeczy, jak w przypadku wznoszenia budynku stającego się częścią składową gruntu".

Każda rzecz z natury składa się z wielu części składowych, co podkreśla E. Skowrońska-Bocian "Przedmiot materialny, czyli rzecz w rozumieniu art. 45, rzadko występuje w jednorodnej, nieskomplikowanej (niezłożonej) postaci (na ogół są to rzeczy oznaczone co do gatunku). Z reguły rzecz składa się z wielu rozmaitych elementów (samochód, zabudowany grunt). Części składowe występują w ruchomościach i nieruchomościach. Połączenie różnych elementów powoduje utratę ich samodzielnego bytu prawnego. Poszczególne elementy składające się na rzecz stają się jej częściami składowymi" (K. Pietrzykowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013, komentarz do art. 47 k.c).

Spółka wnioskuje z powyższego, że praktycznie każde naruszenie rzeczy (środka trwałego) jako całości, powoduje odłączenie jego części składowej.

Elementem niezbędnym do zastosowania normy wskazanej w art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również trwałość odłączenia. Nie będzie więc, co do zasady, odłączeniem, przemijające odłączenie od środka trwałego, które może wynikać np. z potrzeby wymiany zużytej części składowej/peryferyjnej na nową, taką samą, albo z usunięcia części składowej w celu dokonania na niej określonych prac. Odłączenie trwałe wyklucza ponowne przyłączenie do środka trwałego, należy więc każdorazowo określić charakter odłączenia, biorąc pod uwagę jego okoliczności. Takie stanowisko podkreślane jest również w doktrynie: "O trwałości odłączenia przesądzać będą każdorazowo okoliczności w jakich zostało dokonane, szczególnie cel i zamiar podatnika dokonującego odłączenia. Za trwałe nie zostanie zatem uznane odłączenie mające na celu renowację lub remont części składowej lub peryferyjnej, nawet jeżeli okres odłączenia jest stosunkowo długi. Celem takiego odłączenia nie jest bowiem pozbawienie środka trwałego tej części lecz poddanie jest określonym czynnościom i przywrócenie do środka. Trwałe natomiast będzie odłączenie części peryferyjnej lub składowej dokonane w celu sprzedaży lub likwidacji tej części" (Godyń w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2014, Wydanie 4; komentarz do art. 16g).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy - w ocenie Spółki - rozumieć, że trwałość odnosi się wyłącznie do odłączenia danej części składowej z daną rzeczą. Możliwe jest więc ponowne przyłączenie części składowej/peryferyjnej do innego środka trwałego, lub też przyłączenie innej części składowej/peryferyjnej do danego środka trwałego, a żadna z tych sytuacji nie wyklucza trwałości odłączenia. Trwałość należy bowiem oceniać w kontekście stosunku między konkretną częścią składową/peryferyjną a konkretnym środkiem trwałym.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r. (ILPB4/423-12/13-2/DS), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził: "usunięcie części środka trwałego, która została odłączona ze względu na zmieniające się potrzeby rynku lub nowe możliwości technologiczne, a następnie będzie przedmiotem sprzedaży, likwidacji, czy też przyłączenia do innego środka trwałego, jest odłączeniem trwałym - w takim przypadku odłączenie części następuje zawsze w sposób definitywny. Nawet jeżeli w miejsce wymienianej części zostanie w późniejszym etapie wstawiona część nowa (nastąpi ulepszenie środka trwałego), nie jest to część taka sama, lecz o wyższych parametrach. Celem tych modernizacji bowiem nie jest przywrócenie pierwotnej użyteczności środka trwałego, lecz jego ulepszenie". Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. (IPPB3/423-663/13-2/MS1): "wszystkie przeprowadzane w przyszłości przez nią likwidacje częściowe stanowią w myśl art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej. Odłączony element nie będzie bowiem ponownie przyłączany do środka trwałego - odłączenie będzie miało charakter definitywny. W niektórych przypadkach D. będzie dokonywała przyłączenia w miejsce wymontowanego elementu innej części, nie będzie to jednak nigdy ta sama cześć, ewentualnie może być to taka sama część (spełniająca analogiczną funkcję techniczną, ale w nowszej technologii). Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy odłączenie elementu składowego będzie miało charakter tymczasowy, dokonany tylko w celu naprawienia uszkodzonego elementu, D. nie będzie traktowała takiego zdarzenia jako likwidacji częściowej środka trwałego".

W ocenie Spółki powyższy pogląd należy więc uznać za utrwalony.

Końcowo Spółka zwraca uwagę na fakt, że ustawodawca nie wskazał granicznej wartości odłączanej części składowej/peryferyjnej, która uprawnia do obniżenia wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Spółki, należy uznać powyższe za celowy zabieg. Tym samym w przypadku trwałego odłączenia części składowej/peryferyjnej, bez względu na jego wartość (zarówno brutto, jak i netto), podatnik powinien zmniejszyć wartość początkową środka trwałego. Powyższy pogląd znajduje uznanie również w doktrynie: "Jeżeli do środka trwałego są przyłączane urządzenia peryferyjne lub nowe części składowe, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł, to następuje podwyższenie wartości środka trwałego. Konsekwentnie, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. W przypadku odłączenia nie podano granicy wartości, zatem należy przyjąć, że każde odłączenie części składowej zmniejsza wartość początkową środka trwałego". (Małecki P, Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX, 2014; Komentarz do art. 16 (g) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że regulacja pozwalająca na obniżenie wartości początkowej środka trwałego o wartość netto odłączonej części składowej/peryferyjnej, zawarta w art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdzie zastosowanie w przypadku likwidacji przez nią ulepszeń poczynionych w związku z adaptacją Lokalu. Przede wszystkim należy uznać, że likwidowane efekty prac adaptacyjnych stanowią część składową Centrum Handlowego w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a więc również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usuwane elementy - efekty prac adaptacyjnych - w momencie ich dokonania, stały się częścią składową Centrum Handlowego (straciły samodzielny byt prawny) i zarówno w ujęciu cywilistycznym, jak i prawnopodatkowym, dzieliły los środka trwałego do którego zostały przyłączone. Należy więc zauważyć, że związek między efektami prac adaptacyjnych, a środkiem trwałym, był zarówno fizyczny, jak i funkcjonalny. W momencie odłączenia natomiast (co do zasady - w momencie likwidacji), ze względu na charakter dokonanych ulepszeń, niewątpliwie dochodzi do "uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego", a tym samym spełniona zostaje cywilistyczna definicja części składowej.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (IPPB5/423-232/14-4/MW) potwierdził stanowisko podatnika, w którym pytał on o możliwość "Analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pozwala skonkludować, iż bezspornie zarówno środki trwałe, jak i inwestycje w obcym środku trwałym, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, mogą składać się z wielu części, które - bez naruszenia kryterium kompletności i zdatności do używania - mogą być odłączone od danego składnika. Zdaniem Wnioskodawcy należy, zatem uznać, że również zmniejszenie powierzchni sklepu (likwidacja piętra) można traktować jako odłączenie części składowej lub peryferyjnej". Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-415/11 -3/TO: "w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową - likwidację części środka trwałego należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej - zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, właściwym w tym przypadku będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych, jak i inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z regulacją art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p. poprzez pomniejszenie ich wartości o różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią w okresie połączenia sumą odpisów amortyzacyjnych".

Spółka wskazuje, że w przypadku pozostawienia jakiegokolwiek elementu ulepszeń (np. koloru ścian, co jednak co do zasady nie ma miejsca), nie byłby on traktowany jako odłączona część składowa, w związku z czym nie doszłoby do zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka obniżałaby wartość początkową Centrum Handlowego wyłącznie o wartość odłączonych części składowych, bez względu na wartość poczynionych uprzednio ulepszeń. Oznacza to, że nie zawsze wartość dokonanych ulepszeń dla danego Lokalu będzie równała się wartości brutto odłączonych części składowych.

W ocenie Spółki nie budzi również wątpliwości trwałość dokonywanych odłączeń. Nie mają one bowiem charakteru przejściowego, służącego remontowi czy naprawie, lecz definitywny - stara aranżacja Lokalu ustępuje miejsca nowej. Intencją Spółki jest więc całkowite usunięcie wybranych części składowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, likwidacja efektów prac adaptacyjnych, powinna być przez Spółkę traktowana jako odłączenie części składowych, będące podstawą do zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uznania, że dokonane "prace adaptacyjne" nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość początkową środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) i bezprzedmiotowe w zakresie kwalifikacji podatkowej likwidowanych "ulepszeń" (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym - stosownie do powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że:

* Spółka jest właścicielem nieruchomości - podlegającego amortyzacji środka trwałego, który wynajmuje podmiotom gospodarczym;

* Wynajmowane części powierzchni środka trwałego nie stanowią przedmiotu odrębnej własności w rozumieniu właściwych przepisów;

* Spółka dokonuje prac adaptacyjnych - na podstawie umów - mających na celu przystosowanie wyglądu i funkcjonalności lokalów dla poszczególnych najemców;

* Wykonywane prace związane są przede wszystkim z umożliwieniem potencjalnym klientom identyfikacji danej marki (tekst jedn.: nadanie Lokalowi cech identyfikujących go z daną marką, np. kolorystka i układ pomieszczeń) i polegają m.in. na zmianie koloru ścian, budowie ścianek działowych w konkretnym układzie, podwieszeniu sufitu, wstawieniu drzwi, wymianie podłóg, zamontowaniu instalacji telekomunikacyjnych, systemów alarmowych czy przeciwpożarowych, oświetlenia, czy bramek liczących klientów;

* Niekiedy wskazane powyżej prace adaptacyjne wykonywane są przez Najemcę, lecz na koszt Wynajmującego, a konieczność poniesienia tych kosztów oraz ich wysokość wynika wprost z umowy najmu;

* Po zakończeniu najmu, Spółka likwiduje efekty prac adaptacyjnych dokonanych dla danego Najemcy;

* Prace adaptacyjne nie mają charakteru prac odtworzeniowych, natomiast po zakończeniu danego stosunku najmu prace mające na celu likwidację prac adaptacyjnych polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego.

* W ocenie Spółki wykonane prace adaptacyjne nie skutkują przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego;

* Po zakończeniu danego stosunku najmu, dla którego były realizowane dane prace są one likwidowane.

* Zdaniem Spółki nie dochodzi również do rekonstrukcji środka trwałego, gdyż powodem dokonywania prac adaptacyjnych nie jest odtworzenie tego środka trwałego.

* Spółka uważa, że nie ma miejsca również adaptacja środka trwałego, ponieważ po dokonaniu prac adaptacyjnych służy ona nadal tym samym celom.

* W ocenie Spółki nie dochodzi również do modernizacji środka trwałego, ze względu na to, że celem prac adaptacyjnych nie jest jego unowocześnienie.

* Każdorazowy koszt prac adaptacyjnych przekracza w danym roku kwotę 3 500 zł.

* W ocenie Spółki prace adaptacyjne nie powodują z ekonomicznego punktu widzenia wzrostu wartości środka trwałego, gdyż są wykonywane jedynie w związku z wykonaniem ustaleń pomiędzy Spółką a konkretnym najemcom, a tym samym nie mają żadnej wartości użytkowej/ekonomicznej dla innych najemców czy też potencjalnych nabywców. Zdaniem Spółki, Centrum Handlowe zarówno w sytuacji dokonania prac adaptacyjnych jak i ich niedokonania posiada taką sama wartość dla potencjalnych nabywców (na rynku innych centrów handlowych).

Odnosząc powyżej zaprezentowany opis stanu faktycznego oraz argumenty Spółki przemawiające za okolicznością, że ponoszone wydatki nie stanowią o ulepszeniu środka trwałego, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że w zdarzeniu opisanym we wniosku Spółka może niekwalifikować omawianych wydatków do ulepszeń zwiększających wartość środka trwałego.

Tym samym, jako że poczynione wydatki wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie - to wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wobec tego, skoro w analizowanej sprawie przedmiotowe wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodem potrącanych w dacie poniesienia, to ocena stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 (postawienie tego pytania jest uzależnione od kwalifikacji omawianych wydatków do ulepszeń powiększających wartość Centrum Handlowego) staje się bezprzedmiotowa.

Należy przy tym podkreślić, że przed dokonaniem kwalifikacji określonych wydatków do ulepszeń, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. O tym bowiem czy dane prace stanowią ulepszenie decydują m.in. kryteria techniczne. W tym zakresie zatem niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.