ITPB3/423-554/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem garażu (przeznaczonego do garażowania samochodu osobowego). Garaż jest wolnostojący, nie przynależy do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do powyższego garażu przysługuje członkowi Spółdzielni Mieszkaniowej. Posiadacz prawa (do garażu) - członek Spółdzielni nie posiada innego tytułu prawnego do lokalu w Spółdzielni, w szczególności nie przysługuje mu żaden tytuł prawny do lokalu mieszkalnego (mieszka poza zasobami Spółdzielni).

Z tytułu posiadania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (do garażu), członek Spółdzielni reguluje na rzecz Spółdzielni następujące opłaty: eksploatacja i utrzymanie lokalu, eksploatacja i utrzymanie nieruchomości wspólnej, eksploatacja i utrzymanie infrastruktury technicznej osiedla, fundusz remontowy na infrastrukturę oraz podatek od nieruchomości. Dochody Spółdzielni z tego tytułu są przeznaczone na utrzymanie tego garażu. Spółdzielnia odprowadza podatek dochodowy od uzyskanego w powyższy sposób dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody Spółdzielni Mieszkaniowej, jakie uzyskuje z tytułu administrowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (do garażu) wolnostojącego, nie przynależnego do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni, przysługującego członkowi Spółdzielni, który nie posiada lokalu mieszkalnego w Spółdzielni, podlegają podatkowi dochodowemu. Czy dochody te mogą być zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółdzielni dochody, które uzyskuje z tytułu administrowania garażem na tytule własnościowym, do którego prawo przysługuje członkowi spółdzielni, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są między innymi dochody spółdzielni mieszkaniowej prowadzącej działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że pod pojęciem gospodarka zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08).

W świetle powyższej definicji wolnostojący garaż nie przynależący do lokalu mieszkalnego, użytkowany przez członka spółdzielni na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - nie wchodzi w skład zasobów mieszkaniowych spółdzielni. Co prawda art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, tym nie mniej, garaże mogą mieścić się w pojęciu zasobów mieszkaniowych (jako lokale o innym przeznaczeniu) o ile służą mieszkańcom spółdzielni, będącym równocześnie członkami spółdzielni. W sytuacji, której dotyczy niniejsza interpretacja - członek spółdzielni będący posiadaczem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (do garażu) nie jest jednocześnie mieszkańcem spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, że analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym, zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, że zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty - oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jak już uprzednio wskazano, pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych", użytym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym. Garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. Zastrzec należy jednak, że w przypadku, gdy garaże będą przydzielone na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa, a osoby posiadające takie prawa nie będą miały jakichkolwiek praw do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni jak również gdy garaże wynajmowane będą osobom trzecim czy właścicielom lokali innych niż mieszkalnych, utracą związek z celami mieszkaniowymi. W takim wypadku będą wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji przychody z nich czerpane nie będą stanowić przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w świetle których Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem garażu (przeznaczonego do garażowania samochodu osobowego), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego, a zatem posiadacz prawa (do garażu) - członek Spółdzielni nie posiada innego tytułu prawnego do lokalu w Spółdzielni, w szczególności nie przysługuje mu żaden tytuł prawny do lokalu mieszkalnego, przychody jakie osiąga Wnioskodawca z tytułu stosownych opłat, nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji dochody z tego tytułu nie mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółdzielni, w świetle którego dochody, które uzyskuje z tytułu administrowania garażem na tytule własnościowym, do którego prawo przysługuje członkowi spółdzielni, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wB po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.