ITPB3/423-552/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych na operacjach wskazanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"K" jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej od miesiąca września 2005 r. na podstawie zezwolenia z dnia 11 października 2004 r. na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy i usług wykonanych na jej terenie, określonych w pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego: ciągniki rolnicze, maszyny dla rolnictwa i leśnictwa pozostałe, pojazdy samochodowe, nadwozia do pojazdów samochodowych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów, samochodowych i ich silników.

Na terenie "strefy" Wnioskodawca produkuje, wykonuje usługi na ww. produktach i sprzedaje między innymi dla nabywców zagranicznych z terytorium Wspólnoty oraz spoza tego terytorium.

Przychody z tego tytułu zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Materiały do ww. produkcji firma kupuje m.in. od dostawców zagranicznych z terytorium Wspólnoty i spoza tego terytorium.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1, art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko w wyniku zapłaty należności i zobowiązań, ale również potrącenia wierzytelności (kompensaty).

Firma reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych w formie potrąceń wierzytelności na podstawie porozumień:

Kontrahent zagraniczny mając zobowiązania wobec Wnioskodawcy przelewa bezpośrednio środki pieniężne na konto firmy zagranicznej, wobec której Jednostka ma zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zalicza powstałe różnice kursowe do działalności strefowej lub opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie stanu faktycznego w odniesieniu do punktu 1 Spółka prawidłowo zalicza różnice kursowe do działalności strefowej.

Poza tym w odniesieniu do punktów 2 i 3, Spółka prawidłowo zalicza różnice kursowe do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłami dochodów nie jest działalność gospodarcza, to taki dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na ustalenie dochodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia z podatku wpływają dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej powstałych w okresie obowiązywania zezwolenia i związanych z działalnością objętą zezwoleniem. Natomiast dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej wynikające z działalności nie objętej zezwoleniem nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskuje przychody zarówno ze źródeł objętych zakresem zezwolenia, jak i ze źródeł wykraczających poza ramy określone w powyższym zezwoleniu. Jednostka reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych w formie potrąceń wierzytelności (kompensat) na podstawie zawartych z nimi porozumień. Jednocześnie, w toku działalności Spółki, powstają różnice kursowe związane z działalnością opodatkowaną oraz różnice kursowe związane z działalnością zwolnioną.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W wyniku obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym. Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż opisane kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań będą prowadziły do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej.

Potwierdzeniem powyższego jest także treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe regulacje wskazują, iż różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mowa w nim jest o "różnicach kursowych", które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe.

Przepis ten wskazuje również, iż przedmiotowe różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach, tj. jako różnicę pomiędzy:

Efekt tych wyliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w kalkulacji podatku dochodowego trzeba uwzględniać zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

W praktyce oznacza to, że Spółka powinna określić odrębnie kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz kwoty przychodów i kosztów z działalności podlegającej opodatkowaniu. Analogicznie jak w przypadku innych przychodów i kosztów, należy odrębnie obliczać różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności opodatkowanej oraz różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności zwolnionej.

Spełnienie powyższego obowiązku wymaga więc odrębnego ustalenia:

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż różnice kursowe winny być rozliczane - w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.