ITPB3/423-551/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą posiada własne wierzytelności, które to z uwagi na upływ czasu (przedawnienie dochodzenia roszczeń w drodze powództwa sądowego) są już nie do ściągnięcia. Spółka zamierza dokonać sprzedaży własnych ww. wierzytelności, zwłaszcza tych, które są wierzytelnościami przedawnionymi. Tym samym pozbywając się wierzytelności nastąpi ich rozwiązanie w księgach handlowych zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty ze sprzedaży wierzytelności, której z uwagi na upływ czasu nie można już dochodzić w roszczeniach sądowych.

Zdaniem Spółki z uwagi na treści zapisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z uwagi na fakt, iż wszystkie wierzytelności Wnioskodawcy były uprzednio zarachowane jako przychody należne choć nie otrzymane zgodnie z powyższym przepisem prawa na zasadzie contra lege, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż ustawodawca w tym miejscu nie wskazuje na straty powstałe w wyniku sprzedaży wierzytelności wymagalnych czy też przedawnionych. Skoro w Spółce nie nastąpi zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisanie wierzytelności jako przedawnionych, a Spółka dokona sprzedaży wierzytelności ze stratą to wówczas wartość straty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, gdyby miała taka strata nie stanowić kosztu uzyskania przychodu, wprost miało by miejsce takie uregulowanie, które zabraniałoby rachowanie strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności własne, które z uwagi na upływ czasu (przedawnienie dochodzenia roszczeń w drodze powództwa sądowego) są już nie do ściągnięcia. Spółka zamierza dokonać sprzedaży ww. wierzytelności, zwłaszcza tych, które są wierzytelnościami przedawnionymi. Wnioskodawca informuje również, iż wszystkie wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychody należne.

Wskazać należy na wstępie, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Najczęściej w związku z taka transakcją ponoszone są straty, gdyż wierzytelność zbywana jest poniżej jej wartości nominalnej.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższa zasada nie dotyczy zatem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zaliczone do przychodów należnych. Zauważyć należy, iż poprzez poczynienie takiego zastrzeżenia w istocie ograniczono zastosowanie powyższego unormowania. W praktyce podstawową zasadą, gdy chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą jest bowiem powstanie przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, tj. przychód stanowią kwoty należne choćby nie zostały jeszcze uiszczone. Dlatego w stosunku do tych podmiotów straty z tytułu zbycia wierzytelności "własnych" mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

U zbywcy wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Podatnik może natomiast uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Odnośnie wierzytelności przedawnionych wskazać należy przy tym, iż zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Przepis ten stanowi zatem, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza natomiast art. 117 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, iż z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Wierzyciel nie może skutecznie dochodzić przed sądem wykonania przedawnionego roszczenia. Jednak należy zaznaczyć, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu.

Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy).

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 ustawy - Kodeks cywilny, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 tejże ustawy, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia.

Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia również możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, zgodnie z którą w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazuje na straty powstałe w wyniku sprzedaży wierzytelności wymagalnych czy też przedawnionych, a zatem argumentacji w zakresie uwzględnienia w sprawie literalnego brzmienia ww. regulacji, zauważyć należy, że wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat ze sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone "preferencje" w postaci możliwości zaliczenia tzw. "trudnych" wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążana Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana (także poprzez sprzedaż) czy pozostaje bierny to i tak staną się kosztami podatkowymi.

Innymi słowy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionej (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich straty powstałej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji - do obniżenia zobowiązania podatkowego.

We własnym stanowisku Wnioskodawca informuje również, iż skoro w Spółce nie nastąpi zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisanie wierzytelności jako przedawnionych, a Spółka dokona sprzedaży wierzytelności ze stratą to wówczas wartość straty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zaznaczyć należy, iż jak już uprzednio wskazano, przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Sam zapis księgowy nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe (np. podejmując odpowiednie decyzje w zakresie przyspieszenia czy odłożenia w czasie odpowiednich zapisów księgowych, np. nieodpisania w obowiązującym okresie w ciężar kosztów bilansowych wierzytelności, która stała się przedawniona) podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W konsekwencji Spółka będzie miała ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych, które uprzednio zaliczyła do przychodów należnych i które nie uległy przedawnieniu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Natomiast w stosunku do wierzytelności przedawnionych Spółka nie będzie miała prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich sprzedaży.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego niezależnie od okoliczności, czy wierzytelności Spółki będą przedawnione, czy też nie, strata z tytułu ich sprzedaży może stanowić koszt uzyskania przychodu, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.