ITPB3/423-55/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze m.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 4 luty 2010 r.), uzupełnionym w pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej oraz czynszów miesięcznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej oraz czynszów miesięcznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ma zawartą umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy. W ramach opłat ponoszonych na rzecz leasingodawcy są następujące tytuły:

* opłata manipulacyjna w wysokości 0,5% wartości przedmiotu leasingu;

* czynsze miesięczne 1-35.

Opłata manipulacyjna płatna jest w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wysokość czynszu nr 1 została podana w wysokości 40% wartości samochodu. Kolejne raty od nr 2 do 35 wynoszą 2,2% wartości pojazdu. Samochód został przekazany 10 grudnia 2009 r., a czynsz nr 1 został zapłacony w dniu 8 stycznia 2010 r. zgodnie z wystawioną fakturą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma zawartą umowę leasingu operacyjnego z dnia 8 grudnia 2009. Opłata manipulacyjna w wysokości 0,5% wartości przedmiotu leasingu, tj. 250 PLN netto płatna jest w dniu zawarcia umowy. Czynsze miesięczne 1-35 płatne w odstępach miesięcznych od dnia zawarcia umowy.

Samochód został przekazany 10 grudnia 2009, a czynsz nr 1 został zapłacony w dniu 8 stycznia 2010 r. zgodnie z wystawioną fakturą z dnia 18 grudnia 2009 r. Z powyższego wynika, że warunkiem korzystania z rzeczy jest zawarcie umowy i zapłata opłaty manipulacyjnej.

Zapłata 1 czynszu nastąpiła w 30 dniu użytkowania pojazdu, a więc nie warunkowała przekazania do użytkowania przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie rodzaje opłat z tytułu umowy leasingu (opłata manipulacyjna oraz czynsze miesięczne) można rozliczać w kosztach w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania w czasie w okresie trwania leasingu.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłata manipulacyjna jak i czynsze miesięczne stanowią koszt w dacie poniesienia, gdyż nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zdaniem Jednostki taki charakter ma również czynsz nr 1 płacony za okres pierwszego miesiąca mimo jego wielkości znacznie odbiegającej od pozostałych rat leasingowych. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogły uzgodnić czynsze miesięczne płacone w zróżnicowanej wysokości.

W ocenie Spółki przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki zawarte w art. 17b ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, więc wszystkie opłaty stanowią przychód finansującego w momencie otrzymania i odpowiednio są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w momencie poniesienia. Warunki umowy leasingu operacyjnego zobowiązują korzystającego do ponoszenia wskazanych opłat w uzgodnionych terminach i wysokości bez możliwości jakiegokolwiek rozliczenia tych opłat w sytuacji zakończenia umowy leasingowej przed upływem okresu przewidzianego w umowie z powodu, np. cesji umowy lub utraty przedmiotu leasingu wskutek uszkodzenia lub kradzieży.

Powyższe uzasadnia rozliczanie opłaty manipulacyjnej i wszystkich rat czynszu w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, dotyczące pojazdów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Z umów tych wynika obowiązek zapłaty różnych opłat, w tym tzw. opłaty manipulacyjnej, oraz opłat czynszowych.

Wskazać należy więc, że danych opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umów (spełniających wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy je za koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, a wiec jej zapłata będzie stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosić się będzie do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

W konsekwencji - bez względu na nazewnictwo, np. opłata manipulacyjna, czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności (realizacji) tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że opłata manipulacyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu (tekst jedn.: udostępnienie przez finansującego przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie, a więc skuteczności tej umowy. Tym samym opłata manipulacyjna, wynikająca z danej umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące opłaty manipulacyjnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy (tekst jedn.: proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingu). Opłata ta nie powinna więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Natomiast w przypadku opłat czynszowych, w tym pierwszego czynszu miesięcznego, mając na względzie powyższe przepisy, i fakt, że jak wskazano we wniosku uiszczenie ww. opłat, w tym pierwszej opłaty czynszowej, nie warunkowało zawarcia umowy, opłaty te nie posiadają charakteru warunkującego rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - nie są warunkiem skuteczności umowy (tekst jedn.: udostępnienia przez finansującego przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie), tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć opłaty czynszowe (w tym pierwszy czynsz miesięczny) nie warunkujące zawarcia umowy oraz wydania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, przez który należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.