ITPB3/423-54b/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym sukcesora strat spółek łączących się - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym sukcesora strat spółek łączących się.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka posiadała 100% udziałów w Innej Spółce z o.o. posiadającej również nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W dniu 31 marca nastąpiło połączenie obu spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca połączył się z Inną Spółką poprzez jej przejęcie i jest spółką przejmującą. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem Innej Spółki. Połączenie zostało przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Spółka wybrała, zgodnie z ustawą o rachunkowości, połączenie rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44a i 44c). Oznacza to, że nie zamknęła swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia oraz nie powstał dla niej obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na ten dzień (art. 12 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wnioskodawca wybrał rok podatkowy odpowiadający rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku połączenia Wnioskodawcy z Inną Spółką i rozliczenia tego połączenia metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia nie zamyka się ksiąg rachunkowych Innej Spółki i Wnioskodawcy (zgodnie z brzmieniem art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 6 i art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Inną Spółkę do 31 marca (do dnia połączenia) powinno się zsumować z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku bieżącym (roku połączenia) i wykazać łącznie w jednym rocznym zeznaniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę za rok bieżący.

W sytuacji opisanej w pytaniu 1 (art. 7 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przy ustalaniu dochodu (straty) za rok bieżący (rok połączenia) Wnioskodawca:

* może uwzględnić ewentualną stratę podatkową Innej Spółki powstałej w roku bieżącym,

* będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową z lat poprzednich,

* nie będzie mógł uwzględnić straty podatkowej Innej Spółki z lat poprzednich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazana regulacja konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Tym samym, Wnioskodawca stał się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Zasada sukcesji generalnej, określona na gruncie prawa podatkowego normą art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (t.j. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy, stanowiącym, iż o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (różnicy wynikającej z), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zauważyć również wypada, iż wskazana we wniosku "strata podatkowa Innej Spółki powstała w roku bieżącym" nie stanowi de facto straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż do jej powstania niezbędne jest przekroczenie sumy przychodów przez koszty ich uzyskania w roku podatkowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca ze względu na fakt nie zamykania ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną. Uwzględnienie w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy "straty" wynikającej z wykazania przychodów i kosztów spółki przejmowanej wygenerowanych w trakcie roku podatkowego (roku połączenia) nie wypełnia więc pojęcia straty określonego w cytowanym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.