ITPB3/423-549/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieważności podwyższenia kapitału zakładowego:

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej okresu trwania nieodpłatnego świadczenia,

* jest prawidłowe w pozostałej części.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieważności podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem polskim, z siedzibą w Polsce. Jednym ze wspólników Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej: Wspólnik). Wnioskodawca zawarł ze Wspólnikiem w dniu 29 listopada 2007 r. w Lichtensteinie Umowę Pożyczki. Następnie w dniu 27 czerwca 2008 r. drugi Wspólnik Wnioskodawcy podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez utworzenie nowych udziałów i przeznaczenie ich do objęcia przez Wspólnika. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez Wspólnika. Na pokrycie udziałów Wspólnik wniósł wkład niepieniężny w postaci części wierzytelności przysługujących Wspólnikowi wobec Wnioskodawcy na podstawie Umowy Pożyczki. Podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

W dniu objęcia udziałów Wnioskodawca był właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast Wspólnik był cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Wspólnik nie uzyskał jednak zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w związku z zamiarem objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jak wymaga tego wspomniana powyżej ustawa. W związku z powyższym, Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji złożył pozew o stwierdzenie nieważności objęcia przez Wspólnika w dniu 27 czerwca 2008 r. nowych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wspólnik zamierza uznać żądanie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. W wyniku uznania pozwu, objęcie udziałów przez Wspólnika w dniu 27 czerwca 2008 r. zostanie najprawdopodobniej uznane przez sąd za nieważne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uznania przez sąd objęcia udziałów przez Wspólnika w kapitale zakładowym Wnioskodawcy za nieważne, świadczenie, które uzyskał Wnioskodawca od Wspólnika tytułem pokrycia nieważnie objętych udziałów, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy niepieniężne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przychodem Wnioskodawcy z tytułu tego świadczenia będzie wartość odsetek, które Wnioskodawca musiałby zapłacić z tytułu zaciągniętej pożyczki w wysokości odpowiadającej wielkości wniesionego wkładu niepieniężnego, t.j. koszt uzyskania kapitału, jakim dysponował Wnioskodawca z tytułu pokrycia nieważnie objętych udziałów od momentu ich objęcia do momentu prawomocnego uznania tego objęcia za nieważne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieważne objęcia przez Wspólnika udziałów w jego kapitale zakładowym, świadczenie które uzyskał od Wspólnika tytułem pokrycia nieważnie objętych udziałów, będzie stanowiło dla niego (Wnioskodawcy) nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uważa, że jego przychodem z tytułu tego świadczenia będzie wartość odsetek, które musiałby zapłacić od pożyczki udzielonej w wysokości odpowiadającej wielkości wniesionego wkładu niepieniężnego, t.j. koszt uzyskania kapitału, jakim dysponował z tytułu pokrycia nieważnie objętych udziałów od momentu ich objęcia do momentu prawomocnego uznania tego objęcia za nieważne.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W przypadku, gdy nieodpłatnym świadczeniem jest kapitał jego wartością będzie jego "cena rynkowa", a więc odsetki jakie podatnik musiałby zapłacić przy zaciągnięciu pożyczki lub kredytu w wysokości odpowiadającej wielkości kapitału, z którego nieodpłatnie korzysta.

Chociaż ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak - jak podkreśla Wnioskodawca - ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w przypadku otrzymania przez spółkę kapitałową od wspólników środków z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, jeżeli do takiego podwyższenia ostatecznie nie dochodzi lub podwyższenie następuje ze znacznym opóźnieniem, a spółka aktywnie korzysta z przekazanych środków, to świadczenie takie należy uznać za nieodpłatne zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, a jego wartość ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania. W przypadku Wnioskodawcy, jak już wyżej wskazano ceną za korzystanie z przekazanych środków będzie wysokość odsetek, jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić, jeżeli zaciągnąłby kredyt lub pożyczkę w wysokości odpowiadającej wielkości wkładu niepieniężnego wniesionego na podwyższenie kapitału.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. I Sa/Gd 406/07):

"W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r.sygn. akt FPS 9/02, wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, t.j. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta stanowi kontynuację linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt Ul RN 31/99, rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2252/99) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/0.

Przy czym, wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, co organ podatkowy uczynił w rozpoznawanej sprawie.

(...) w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 93/02 (M. Podat. 2003/7/2), skonstatował, że do chwili podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego dokonywane przez udziałowca wpłaty na poczet kapitału tej spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe było dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego na skutek podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Do tego momentu wpłaty takie należało zaliczyć do przychodów jako nieodpłatne świadczenia - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, których wartość powinna zostać ustalona na podstawie jej art. 12 ust. 6 pkt 4 w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym.".

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że niemożliwe jest zakwalifikowanie otrzymanego przez niego tytułem wkładu niepieniężnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 jako definitywnego i nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. O takiej sytuacji można by mówić jedynie wówczas, gdyby całokształt okoliczności sprawy wskazywał jednoznacznie, że nastąpiło definitywne, nieodpłatne przysporzenie majątkowe na rzecz Podatnika o nieekwiwalentnym charakterze kosztem uszczuplenia majątku Wspólnika. W przedstawionej sprawie bez wątpienia intencją Wspólnika było objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy i na pokrycie tych udziałów przeniósł on na Wnioskodawcę część swojej wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki. Podwyższenie kapitału zostało nawet zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jeżeli zatem objęcie udziałów przez Wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostanie uznane przez sąd za nieważne, to również ustanie przyczyna, dla której Wspólnik przeniósł na Wnioskodawcę część swojej wierzytelności. Oznacza to, iż w takim przypadku świadczenie Wspólnika na rzecz Wnioskodawcy w postaci przeniesienia części wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki miało i ma charakter zwrotny. W przypadku prawomocnego uznania przez sąd objęcia udziałów za nieważne przeniesienie wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki na Wnioskodawcę będzie najprawdopodobniej również z mocy prawa nieważne, co oznacza że przez cały okres od dnia 27 czerwca 2008 r. Wnioskodawca dysponował w istocie pożyczką od Wspólnika, a nie kapitałem własnym uzyskanym w postaci wkładu niepieniężnego (tak jak w stanie pierwotnym przez złożeniem oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym). W przypadku, gdyby uznać jednak, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki na Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego miało miejsce, świadczenie takie w sytuacji uznania przez sąd objęcia udziałów przez Wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy za nieważne będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy bezpodstawne wzbogacenie i jako takie będzie miało charakter zwrotny i to już od momentu dokonania wkładu niepieniężnego. Z tego powodu zdecydowanie nie można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, ażeby po jego stronie w jakimkolwiek momencie nastąpiło definitywne (ostateczne) otrzymanie kapitału do dyspozycji z tytułu wniesienia przez Wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci części wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki na pokrycie nieważnie objętych udziałów.

Wnioskodawca podnosi, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne i powszechne, a w szczególności w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej okresu trwania nieodpłatnego świadczenia i prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wobec powyższego, ustalenie, czy w związku z określoną sytuacją, po stronie podatnika powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny, czy sytuacja ta wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotne jest zbadanie charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Sposób określania wartości omawianego rodzaju przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - z uwagi na naruszenie przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 z późn. zm.) - orzeczona zostanie nieważność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez jego Wspólnika. Nieważność może przy tym obejmować podwyższenie kapitału zakładowego i cesję wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy albo wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego. W drugim ze wskazanych przypadków, cesja wierzytelności jako świadczenia nienależne ma charakter bezpodstawnego wzbogacenia (art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że nieważność czynności prawnej wywołuje skutki prawne od momentu dokonania tej czynności (ex tunc).

Wobec powyższego, stwierdzenie nieważności podwyższenia kapitału zakładowego i cesji wierzytelności oznacza, że pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem przez cały czas istniał stosunek prawny wynikający z Umowy Pożyczki. Tym samym, skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógłby powstać wyłącznie wówczas, gdyby pożyczka została udzielona nieodpłatnie. Wartość tego świadczenia powinna zostać wówczas ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, t.j. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tekst jedn.: przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania).

W przypadku natomiast, gdy nieważność obejmuje wyłącznie samo podwyższenie kapitału zakładowego, a cesja wierzytelności prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Wnioskodawcy, ocena kwestii uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia albo częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga uwzględnienia zakresu jego świadczenia na rzecz Wspólnika z tytułu zwrotu nienależnie (bezpodstawnie) uzyskanej korzyści majątkowej. Zgodnie bowiem z art. 405 Kodeksu cywilnego, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Z uwagi na obowiązek zwrotu bezpodstawnie uzyskanych świadczeń lub ich ekwiwalentu, wartość nabytej nieodpłatnie wierzytelności nie stanowi definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy. Nie może być zatem uznana za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

Rzeczywistym świadczeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę jest natomiast możliwość korzystania - w okresie od momentu cesji wierzytelności do zwrotu bezpodstawnie uzyskanej wartości majątkowej - ze środków pieniężnych, odpowiadających wartości nabytej wierzytelności pieniężnej (cesja wierzytelności skutkowała bowiem wygaśnięciem zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki w wyniku konfuzji, co umożliwiło wykorzystywanie środków, które służyłyby spłacie tego zobowiązania na inne cele związane działalnością gospodarczą Wnioskodawcy).

W okresie od dokonania cesji wierzytelności do momentu zwrotu wartości nienależnie uzyskanego świadczenia, Spółka posiada zatem dodatkowe środki pieniężne, które mogą być wykorzystywane dla finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W warunkach rynkowych możliwość okresowego korzystania z cudzego kapitału dla potrzeb własnej działalności gospodarczej wiąże się z odpłatnością w postaci odsetek. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca uzyskuje taką możliwość bez konieczności świadczenia na rzecz Wspólnika - jako podmiotu, któremu przysługuje zwrot wartości nienależnie uzyskanego świadczenia. W konsekwencji, Spółka uzyskuje korzyść majątkową niezwiązaną z ekwiwalentnym świadczeniem, odpowiadającą swym charakterem nieodpłatnej pożyczce. Uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość tego świadczenia powinna zostać ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, t.j. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tekst jedn.: przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.