ITPB3/423-542c/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe i stany faktyczne.

Fundacja (dalej: "Wnioskodawca" lub "Fundacja") zgodnie z art. 2 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest działanie na rzecz zapewnienia wszechstronnej pomocy finansowej i organizacyjno-technicznej w tworzeniu i prowadzeniu działalności przez związki kredytowe. Fundacja w szczególności:

* propaguje ideę związków kredytowych,

* prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności kształci personel związków kredytowych i upowszechnia doświadczenia ruchu,

* służy wszechstronną pomocą prawną, techniczną, organizacyjną i finansową związkom kredytowym w ich tworzeniu i prowadzeniu przez nie działalności,

* prowadzi prace naukowo-badawcze i studialne nad ruchem związków kredytowych,

* prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności w zakresie kształcenia personelu związków kredytowych i upowszechniania doświadczeń ruchu;

* współpracuje ze Światową Radą Związków Kredytowych;

* prowadzi akcje dobroczynne.

Dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na:

* obejmowaniu udziałów w spółkach, w tym w spółce akcyjnej z udziałem kapitału zagranicznego prowadzącej działalność ubezpieczeniową,

* działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z profilem Fundacji,

* działalności w zakresie doradztwa, kontroli jak również weryfikacji dokumentacji finansowej związków kredytowych,

* świadczeniu usług komputerowych i innych usług na rzecz związków kredytowych.

Ponadto, zgodnie z art. 3 statutu Fundacja może osiągać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, z darowizn, zapisów i spadków oraz dochody ze swojego majątku. Prowadząc działalność Fundacja osiąga dochody ze źródeł wskazanych w statucie.

Jak to zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 2 statutu Fundacji celem działalności Wnioskodawcy jest między innymi działalność naukowa i oświatowa. Dla realizacji celów statutowych w zakresie działalności naukowej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną w ramach której działają dwa piony, których zadaniem jest szeroko rozumiana działalność naukowa, tj.:

(i) w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości, w tym spółdzielczości finansowej, których wyniki mogłyby dostarczać wsparcia dla propagowania idei spółdzielczości, podnoszenia świadomości ekonomicznej społeczeństwa, inicjowania debaty publicznej nad problemami współczesnej gospodarki, ekonomii, finansów i spółdzielczości oraz tworzenia rozwiązań dla współczesnych wyzwań gospodarczych;

(ii) prowadzenie działalności naukowej w zakresie przydatnym do wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień inwestowania odpowiedzialnego społecznie, wypracowywania metod i narzędzi służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem etycznym oraz prowadzenia oceny działalności podmiotów gospodarczych pod względem przestrzegania zasad etycznych.

Realizując powyższe cele, oba piony działają poprzez:

(i) w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości:

* organizowanie konferencji i spotkań naukowych, krajowych i międzynarodowych, w celu propagowania rozwoju spółdzielczości finansowej i edukacji ekonomicznej, współpracę naukową z podobnymi jednostkami w kraju i zagranicą,

* fundowanie stypendiów i organizowanie staży dla najzdolniejszych naukowców w zakresie spółdzielczości, historii, finansów, prawa i ekonomii,

* prowadzenie i wspieranie badań naukowych z zakresu historii spółdzielczości, diagnozowania aktualnej sytuacji ruchu spółdzielczego oraz prognozowania rozwoju tego ruchu w Polsce i na świecie, ze szczególnym uwzględnieniem spółdzielczości finansowej,

* wydawanie publikacji naukowych, w szczególności wydań książkowych prac magisterskich, doktoranckich i habilitacyjnych dotyczących spółdzielczości, z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,

* organizację konkursów na prace naukowe dotyczące spółdzielczości z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,

* udział jako konsultant społeczny w pracach nad tworzeniem rozwiązań prawnych oraz inicjowanie dyskusji na temat koniecznych zmian w prawodawstwie polskim w istotnych dla spółdzielczości dziedzinach, w szczególności w zakresie gospodarki i finansów,

* prowadzenie monitoringu aktów prawnych i innych standardów Unii Europejskiej z dziedziny spółdzielczości, finansów i ekonomii,

* tworzenie programów dla społeczności lokalnych, służących ich rozwojowi i budowaniu świadomości ekonomicznej,

* wspomaganie rozwoju spółdzielczości finansowej w innych krajach poprzez realizację projektów naukowych, opartych na doświadczeniach, pracach badawczych i analizach.

(ii) w zakresie wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki:

* promowanie, inspirowanie, wspieranie i prowadzenie prac naukowych oraz działań służących szerzeniu zachowań etycznych w gospodarce, a szczególnie prace naukowo - badawcze w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,

* organizowanie konferencji, sympozjów, zjazdów naukowych i szkoleniowych, wydawanie czasopism, wydawanie publikacji poświęconych etyce w działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,

* prowadzenie prac badawczych, mających na celu wypracowanie i stałą aktualizację metod i wskaźników służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem przestrzegania przez nie norm etycznych,

* opracowywanie i publikowanie informacji (np. w postaci wskaźników, indeksów lub ratingów), ułatwiających identyfikację podmiotów gospodarczych przestrzegających norm etycznych, szczególnie emitentów papierów wartościowych,

* na podstawie wypracowanych metod i instrumentów przyznawanie certyfikatów etycznych podmiotom gospodarczym, szczególnie emitentom papierów wartościowych oraz dalsze monitorowanie i badanie przestrzegania przez nie zasad etycznych w prowadzeniu działalności gospodarczej,

* współpracę naukową i wymianę doświadczeń z innymi krajowymi i międzynarodowymi podmiotami działającymi na rzecz przestrzegania norm etycznych przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Do realizacji celów statutowych w zakresie działalności oświatowo-wychowawczej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną: Akademia Spółdzielcza, która została zarejestrowana w Wydziale Oświaty Urzędu Miasta jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Głównym celem działalności Akademii jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, rozwoju ogólnego uczestników szkoleń oraz uzupełnianie wiedzy, zwłaszcza z zakresu ekonomii, zarządzania, finansów, prawa, bankowości, rachunkowości, podatków, spółdzielczości, w tym spółdzielczości finansowej oraz szeroko rozumianych zagadnień społecznych: Akademia Spółdzielcza realizuje swoje zadania poprzez prowadzenie i organizację:

* szkoleń, kursów, seminariów, wykładów, konferencji oraz zajęć praktycznych z zakresu ekonomii, zarządzania, finansów, prawa, bankowości, rachunkowości, podatków, spółdzielczości, nauk społecznych, w szczególności w związku z funkcjonowaniem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;

* innych kursów mających na celu doskonalenie umiejętności zawodowych, zwłaszcza organizacyjno-biurowych, menedżerskich, psychologicznych, marketingowych; kursów nauki języków obcych;

* praktyk zawodowych w placówkach spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;

* seminariów, wykładów, konferencji i innego rodzaju spotkań mających na celu propagowanie idei spółdzielczości.

Działalność prowadzona przez Fundację polega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2009 r. Fundacja rozpoczęła prowadzenie działalności naukowej oraz oświatowo-wychowawczej przewidzianej w art. 2 statutu Fundacji i w związku z powyższym zarząd Fundacji, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczone będą w całości na działalność naukową i oświatowo-wychowawczą, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania. Z początkiem 2010 r. zakres realizowanej działalności statutowej Fundacji został poszerzony o działalność dobroczynną, analogicznemu rozszerzeniu uległa treść uchwały Zarządu Fundacji o przeznaczeniu dochodu osiąganego przez Fundację. Aktualnie Fundacja obok działalności naukowej, oświatowo-wychowawczej i dobroczynnej oraz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność statutową (zgodnie ze wskazanymi wyżej postanowieniami Statutu Fundacji) W dniu 29 kwietniu 2009 r. Fundacja otrzymała pozytywną interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-67/09/MT, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez Fundację z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy. W dniu 4 grudnia została wydana na wniosek Fundacji indywidualna interpretacja prawa podatkowego o sygn. ITPB3/423-505a/09/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Fundacji, zgodnie z którym wysokość dochodów Fundacji powinna zostać określona na zasadach ogólnych, tj. poprzez pomniejszenie uzyskiwanych przychodów o koszty ich uzyskania, bowiem działalność prowadzona przez Fundację polega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących zarówno bezpośrednio działalności naukowej i oświatowo-wychowaczej, jak i działalności gospodarczej oraz związanych pośrednio z obydwoma rodzajami prowadzonej działalności, w tym w szczególności dotyczących zakupu podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy - tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami omawianej ustawy, Fundacja wyłącza z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość wyrobów gotowych; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy nie są związane z realizacją celów naukowych lub oświatowo-wychowawczych). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja, w związku z działalnością prowadzoną w zakresie uzyskiwania przychodów z posiadanego majątku, osiąga przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których udziały (akcje) stanowią własność Fundacji dywidendy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania trzeciego, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 ww. ustawy dotyczące podatników przeznaczających dochód na cele statutowe stosowane jest, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wszelkich rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego, a w szczególności nie zawiera żadnych ograniczeń odnośnie źródła tych dochodów (przychodów) albo metody ich opodatkowania. Wyłącznymi warunkami skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem przeznaczenie, a następnie wydatkowanie dochodu na cele określone w tym przepisie, zgodnie z art. 17 ust. 1b wskazanej ustawy.

Podatek dochodowy z tytułu dywidend uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach szczególnych, podatkiem zryczałtowanym, bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, według stawki 19%. Podatek ten w myśl art. 26 ust. 1 omawianej ustawy zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego płatnik - tj. spółka dokonująca wypłaty dywidendy. W przypadku złożenia płatnikowi przez podatnika, będącego podmiotem przeznaczającym uzyskane dochody na cele określone w art. 17 ust. 1 tejże ustawy, oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na wyżej wskazane cele. zryczałtowanego podatku dochodowego nie pobiera się - art. 26 ust. 1a przedmiotowej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przepis art. 26 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi regulację określającą obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych przez niego dochodów (przychodów) z określonych źródeł przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym przepis ten nie określa jakiego rodzaju dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, ale wyłącznie to, w jakich okolicznościach i pod jakimi warunkami płatnik zwolniony jest z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe stanowią szczególne źródło przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności zauważyć należy, iż dywidendy opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym, innymi słowy opodatkowany jest przychód, nie ma tym samym kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy dochodu, w konsekwencji przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania do omawianej sytuacji, gdyż dotyczy dochodu, ustalonego na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Innymi słowy opodatkowanie dywidendy nie odbywa się na zasadach ogólnych, lecz na szczególnych uregulowaniach prawnych ustalających odmienny sposób obliczania i poboru podatku należnego z tego tytułu. Zgodnie z tymi uregulowaniami osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - art. 26 ust. 1 omawianej ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 26 ust. 1a ww. ustawy, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy stwierdzić, iż jakkolwiek stanowią one uregulowania szczególne, to ustawodawca zdecydował się na "rozciągnięcie" zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, również na szczególne źródła przychodów objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy czym warunkiem skorzystania z tej możliwości jest złożenie stosownego oświadczenia płatnikowi najpóźniej w dniu wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. W konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy będzie miał zastosowanie na podstawie swego rodzaju odesłania zawartego w art. 26 ust. 1a, o ile spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie.

Reasumując należy wskazać, iż dywidenda podlega szczególnemu reżimowi obliczania i poboru podatku, różniącemu się od reżimu ogólnych zasad obliczania i poboru podatku do którego przynależy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją powyższego jest to, że warunki korzystania ze zwolnienia określone w tym przepisie w odniesieniu do wypłacanych dywidend będą miały zastosowanie jedynie na podstawie i warunkach określonych w art. 26 ust. 1a tej ustawy. Innymi słowy jeżeli Fundacja nie złoży stosownego oświadczenia płatnikowi w odpowiednim terminie, późniejsze przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanych z tytułu dywidendy kwot pozostanie bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż podatek będzie pobrany przez płatnika w momencie wypłaty, w konsekwencji Fundacja nie będzie mogła dokonać powtórnego rozliczenia uzyskanego w związku z wypłaconymi dywidendami przychodu, czy też skorygowania go.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.