ITPB3/423-541b/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości, która nie jest środkiem trwałym wniesionej aportem do Spółki w całości przekazanej na kapitał zakładowy oraz w przypadku wystąpienia tzw. agio - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości, która nie jest środkiem trwałym wniesionej aportem do Spółki w całości przekazanej na kapitał zakładowy oraz w przypadku wystąpienia tzw. agio.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewykluczone jest również rozszerzenie przedmiotu działalności o najem nieruchomości. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną. Przedmiotem wkładu będą nieruchomości, które są ujęte w księgach przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako towary handlowe. Wnoszony wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nabyte w drodze aportu nieruchomości Spółka zamierza ujmować jako towary lub środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wartość wnoszonych nieruchomości podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania trzeciego i czwartego Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako towary należy zastosować przez analogię art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc wartość towaru ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu i zakwalifikowanych jako towary.

Zdaniem Spółki należy więc zastosować przez analogię przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i w związku z tym kosztem uzyskania przychodu będzie więc wartość towaru ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Za takim rozwiązaniem przemawiają również przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi wycena towarów dla potrzeb bilansowych powinna nastąpić według ceny nabycia.

Podsumowując więc kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, nabytej w drodze aportu i zakwalifikowanej w Spółce jako towar, będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem nieruchomości nie będą zaliczane przez Spółkę do środków trwałych.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis nie daje jednakże możliwości ustalania na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych, w konsekwencji trudno posługując się analogią odnieść go do sprzedaży składników majątkowych nie będących środkami trwałymi.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię należy stwierdzić, iż koszty uzyskania w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem cytowany przepis wyraźnie wskazuje na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, nie będących środkami trwałymi, nabytych w drodze aportu, przy którym wystąpi tzw. agio, jak również w sytuacji gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i ze zbyciem danych nieruchomości.

Innymi słowy stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, a w szczególności twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie do ustalenia wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przez analogię art. 16g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy przedmiot aportu w całości będzie zwiększał kapitał zakładowy Spółki wówczas istotnie koszt nabycia nieruchomości może odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej wniesienia do Spółki, co nie zmienia jednakże faktu, że podstawą dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w omawianym przypadku będzie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś art. 16g ust. 1 pkt 4 jak wskazuje Spółka.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.