ITPB3/423-541/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zapłaconych zaległych składek ZUS - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zapłaconych zaległych składek ZUS. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 16 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2005-2010 Spółka zawarła umowy o dzieło z wykonawcami nie będącymi pracownikami Spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych został zakwestionowany charakter zawartych umów, umowy o dzieło zostały przekwalifikowane na umowy zlecenie. W konsekwencji przeprowadzonych przez ZUS zmian potwierdzonych wyrokami sądowymi powstała niedopłata składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podjęto decyzję, iż Spółka ureguluje za te osoby wszystkie zaległe składki.

W związku z tym, że z części zleceniobiorców nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania zapłaconych składek społecznych w części płaconej przez zleceniobiorcę zgodnie z podjętą decyzją przez Zarząd Spółki naliczone przez ZUS składki dotyczące ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, od przekwalifikowanych umów o dzieło na umowy zlecenie w części, w której powinny być poniesione przez zleceniobiorcę zostały zapłacone przez Spółkę. Niniejsze dotyczy wyroków sądowych za lata 2004-2010.

Spółka zapłaciła przedmiotowe składki w roku 2011.

Naliczone zaległości w sposób istotny wpływać będą na wynik finansowy Spółki, z tego też względu zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tekst jednolity (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) powinny być odniesione na kapitał własny, zysk/strata z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, tj. podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2). W pozostałym zakresie zostanie wydane Wnioskodawcy odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z art. 15 ust. 1, w nawiązaniu do art. 16. ust. 1 pkt 57a, i ust. 7d oraz art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana płatność w roku 2011 zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez zleceniodawcę), wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, dla Spółki będzie kosztem uzyskania przychodu w roku bieżącym, w miesiącu dokonania zapłaty.

Stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się zwrotem część finansowana zamiast np. część sfinansowana. Należy zatem uznać, że nie jest istotne, w jakiej części płatnik faktycznie sfinansował składki, lecz w jakiej części podlegają one finansowaniu z jego środków według przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy zatem uznać, że zapłacone przez Spółkę składki ZUS dotyczące ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w chwili ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w latach 2005-2010 Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło z wykonawcami nie będącymi jego pracownikami. W wyniku przeprowadzonej kontroli ZUS został zakwestionowany charakter zawartych umów, i umowy o dzieło zostały przekwalifikowane na umowy zlecenia. W konsekwencji przeprowadzonych przez ZUS zmian potwierdzonych wyrokami sądowymi powstała niedopłata składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zgodnie z decyzją podjętą przez Zarząd Spółki naliczone przez ZUS składki dotyczące ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, od przekwalifikowanych umów, w części w której powinny być poniesione zarówno przez zleceniodawcę, jak i przez zleceniobiorcę zostały zapłacone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zapłacił przedmiotowe składki w 2011 r.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

* finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni (tekst jedn.: osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ww. ustawy) i płatnicy składek (tekst jedn.: podmioty wymienione w art. 4 pkt 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują natomiast w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

Składki na Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1121, z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. Z 2008 r. Nr 99, poz. 1001, z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (...) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz za osoby z nimi współpracujące, z wyłączeniem osób świadczących pracę na podstawie umowy uaktywniającej, o której mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235).

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem - a contario - składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i postawionych pytań należy odnieść się do następujących sytuacji:

1. Kwalifikacja do kosztów podatkowych zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez zleceniodawcę), wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. "kosztów pracowniczych". Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy - składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

2. Kwalifikacja do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS dotyczących ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek. Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Spółka opłaciła zaległe składki - po przeprowadzonej kontroli ZUS i postępowaniu sądowym - aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Spółka dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek - będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacja zawartej umowy - służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez zleceniodawcę), wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty podatkowe roku 2011. Natomiast, zapłata składek ZUS dotyczących ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę nie może być przez Wnioskodawcę odniesiona w koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.