ITPB3/423-540/10/MK - Koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego jako koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu postępowania sądowego i egzekucyjnego (opłaty sądowe, zastępstwa procesowego, obsługi prawnej, opłaty egzekucyjne, koszty komornicze) do kosztów podatkowych jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu postępowania sądowego i egzekucyjnego (opłaty sądowe, zastępstwa procesowego, obsługi prawnej, opłaty egzekucyjne, koszty komornicze) do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą począwszy od marca 2002 r. polegającą głównie na przygotowywaniu terenu pod budowę, pozostałe pośrednictwo finansowe a także obecnie obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości. Realizując działalność statutową Spółka zawarła przedwstępną umową sprzedaży, której przedmiotem było zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży własności nieruchomości po jej zabudowaniu budynkiem hotelowym.

Ponadto na poczet wykonania niniejszej umowy dokonała zapłaty w określonej wysokości zadatku. W 2010 r. w związku z realizacją budowy obiektu w sposób niezgodny z umową przez Sprzedającego (zdaniem Spółki) Spółka odstąpiła od niniejszej umowy. Doszło do sporu między Sprzedającym a Kupującym co do wykonania umowy przedwstępnej. Następstwem odstąpienia od umowy, była potencjalna strata zapłaconego uprzednio zadatku.

W konsekwencji Spółka poprzez postępowanie sądowe i egzekucyjne uzyskała częściowy zwrot zapłaconego zadatku. Ostatecznie Kupujący i Sprzedający zawarli ugodę pozasądową, w wyniku której Spółka odzyskała w 100% zapłacony zadatek w ten sposób, że za dopłatą w określonej wysokości stała się właścicielem nowo wybudowanych lokali użytkowych z przeznaczeniem na wynajem i osiąganie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego i egzekucyjnego Spółka poniosła w określonej wysokości opłaty sądowe, zastępstwa procesowego, obsługi prawnej, opłaty egzekucyjne, koszty komornicze i koszty procesu, itp.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę koszty przeprowadzonego postępowania sądowego i egzekucyjnego w szczególności: opłaty sądowe, zastępstwa procesowego, obsługi prawnej, opłaty egzekucyjne, koszty komornicze i koszty procesu, itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na przeprowadzone postępowanie sądowego i komorniczego stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. Kwalifikując koszty uzyskania przychodów należy kierować się ogólną regułą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem potrącając koszty uzyskania przychodów należy brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowana w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu.

Niewątpliwie koszty związane z egzekwowaniem omówionej wyżej wierzytelności służyły zabezpieczeniu źródła przychodu. Jak wynika z literalnego brzmienia omawianego art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy, dotyczy on kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Zatem ma on zastosowanie wyłącznie do zobowiązań, a nie należności. W konsekwencji nie stosuje się jego do kosztów egzekucyjnych ponoszonych przez wierzyciela na skutek egzekucji. Oznacza to zatem, że odnosi się on wyłącznie do kosztów egzekucyjnych ponoszonych przez dłużnika w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie trzeba podkreślić, przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, abyprzychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 16 ww. ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów danego podatnika nie są poniesione koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań.

Z literalnego brzmienia tego artykułu wynika, że ma on zastosowanie do dłużników, a nie wierzycieli, na co wskazuje użyty w tekście przepisu zwrot "kosztów (...) związanych z niewykonaniem zobowiązań". Jednakże, sam fakt niezaliczenia kosztów egzekucji poniesionych przez wierzyciela do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać ogólną zasadę zawartą w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca - Spółka zawarła przedwstępną umową sprzedaży, której przedmiotem było zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży własności nieruchomości po jej zabudowaniu budynkiem hotelowym.

Na poczet wykonania niniejszej umowy dokonała zapłaty w określonej wysokości zadatku. W związku z realizacją budowy obiektu w sposób niezgodny z umową przez Sprzedającego (zdaniem Spółki) Spółka odstąpiła od niniejszej umowy. Doszło do sporu między Sprzedającym a Kupującym co do wykonania umowy przedwstępnej. Następstwem odstąpienia od umowy, była potencjalna strata zapłaconego uprzednio zadatku. W konsekwencji Spółka poprzez postępowanie sądowe i egzekucyjne uzyskała częściowy zwrot zapłaconego zadatku. Ostatecznie Sprzedający i Wnioskodawca zawarli ugodę pozasądową, w wyniku której zapłacony zadatek został zaliczony do ceny zapłaty, bowiem za dopłatą Jednostka stała się właścicielem nowo wybudowanych lokali użytkowych z przeznaczeniem na wynajem i osiąganie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółka poniosła szereg wydatków:

* postępowania sądowego (opłaty sądowe, zastępstwa procesowego, obsługi prawnej) oraz

* egzekucyjnego (opłaty egzekucyjne, koszty komornicze).

Odnosząc się do wydatków zakwalifikowanych do pierwszej grupy, tj. wydatków związanych z prowadzonym przeciwko Spółce postępowaniem sądowym należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych. Jednakże z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Każdy przypadek ponoszonych kosztów sądowych i egzekucyjnych należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, ze przez zadatek rozumie się w języku potocznym m.in. pewną sumę pieniężną lub rzecz daną przy zawarciu umowy («część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy» - http://sjp.pwn.pl/szukaj/zadatek). W języku prawniczym mianem zadatku określa się klauzulę umowną, o skutkach prawnych wskazanych w treści art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 394 § 1-3 ustawy - Kodeks cywilny w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem zadatek stanowi dodatkowe zastrzeżenie umowne. Służy do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania traci zadatek, jeśli sama go dała, albo obowiązana jest go zwrócić w dwukrotnej wysokości.

Znaczenie i skutki prawne danego zadatku zależeć będą od tego, jak strony w tym względzie się umówiły, ewentualnie, jakie panują w tym przedmiocie na danym terenie zwyczaje. Regulacja zadatku i skutków jego przekazania zawarta w art. 394 k.c. ma charakter dyspozytywny, znajduje więc zastosowanie wtedy, gdy strony w umowie nie postanowią inaczej i brak jest między stronami umowy określonych zwyczajów, związanych z przekazaniem zadatku przy zawarciu umowy. Zadatek wymaga konsensu stron i znajduje zastosowanie we wszelkich umowach obligacyjnych, także o charakterze przygotowawczym i organizatorskim (umowa przedwstępna, umowa ramowa). Umożliwia kontrahentom tak ukształtować stosunek prawny, aby dłużnik był bardziej motywowany do wykonania świadczenia aniżeli w sytuacji, gdyby zadatku nie zastrzeżono.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z przeprowadzonym postępowaniem sądowym i egzekucyjnym, należy stwierdzić, że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę - mogą jednak wiązać się z prowadzoną przez nią działalnością, zostały poniesione dla ochrony jej interesów. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik występuje jako powód. Podejmuje więc czynności zmierzające do ochrony swoich interesów. W tym przypadku, o ile koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego poniesione zostały w związku z obroną przed nierzetelnym działaniem kontrahenta w związku z realizacją budowy obiektu w sposób niezgodny z umową i koniecznością odstąpienia od zawartej umowy - to tym samym wydatki te poniesione zostały w związku z funkcjonowaniem Podatnika, a nie w związku z niewykonaniem zobowiązań. Zatem można uznać, że koszty te mają na celu zachowanie źródła przychodów.

Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę w związku postępowaniem sądowym i egzekucyjnym mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne będzie udokumentowanie, że były one obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.