ITPB3/423-537a/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej aportem do Spółki w całości przekazanej na kapitał zakładowy - jest prawidłowe;

* w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej aportem do Spółki w przypadku wystąpienia tzw. agio - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej aportem do Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewykluczone jest również rozszerzenie przedmiotu działalności o najem nieruchomości. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będą m.in. zabudowane nieruchomości gruntowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości są ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako:

* inwestycje długoterminowe;

* towary handlowe;

* środki trwałe.

Nabyte w drodze aportu nieruchomości Spółka zamierza ujmować jako towary lub środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wartość wnoszonych nieruchomości podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d omawianej ustawy do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy zdaniem Spółki, w przypadku gdy jedynie część wartości nieruchomości podwyższy kapitał zakładowy, odpisy amortyzacyjne od wartości wniesionej na kapitał zapasowy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu (w przypadku niewystąpienia agio cała wartość odpisów amortyzacyjnych zostanie zaliczona do kosztów podatkowych). Jednakże w momencie zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu po stronie Spółki będzie jej wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w tym odpisy niestanowiące kosztu uzyskania przychodu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w podobnym przypadku zbycia samochodu osobowego o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EUR. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO. Jednakże w opinii organów podatkowych kosztem podatkowym z tytułu zbycia samochodu jest jego wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Tak więc również wartość przekraczająca 20.000 EUR, która w przypadku dalszej amortyzacji ww. samochodu nie stanowiłaby kosztu podatkowego.

Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r., Nr IPPB3/423-203/09-4/JG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r., Nr IPPB3/423-1185/08-2/JG:

" (...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej samochodów osobowych o większej wartości, tj. takich, których wartość początkowa przewyższa równowartość 20.000 euro. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu trzeba uwzględnić podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jak i te niestanowiące kosztów podatkowych (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Zatem, w momencie sprzedaży samochodu osobowego o wartości początkowej wyższej niż równowartość 20.000 euro, jego część niezamortyzowana stanowi koszt podatkowy."

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych (w tym w przypadku wystąpienia agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej aportem do Spółki w całości przekazanej na kapitał zakładowy za prawidłowe;

* w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej aportem do Spółki w przypadku wystąpienia tzw. agio za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie gruntów lub innych środków trwałych w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tychże składników majątkowych. Ustawodawca posłużył się tutaj pojęciem "wydatki", które jest bardzo szerokie, przy czym podkreślić należy, iż pojęcie to zostało użyte w kontekście celu jakim jest "nabycie", "wytworzenie" określonych składników majątkowych. Tym samym sformułowanie "wydatki na nabycie lub wytworzenie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących przeniesienie własności danych składników majątkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym w zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co wyda spółce kapitałowej wnoszącej aport ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) przekazywany w zamian za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis nie daje jednakże możliwości ustalania na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji określony jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż w sytuacji gdy nominalna wartość wydanych udziałów w zamian za wniesione nieruchomości będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, wówczas istotnie wartość początkowa ustalona przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy będzie odpowiadała wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na określony środek trwały. Jednakże w przypadku wystąpienia tzw. agio, pomiędzy wartością początkową a wartością nominalną wydanych udziałów wystąpi różnica, tym samym twierdzenie, iż w tym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie ww. przepisu, nie jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii pomniejszania wartości wydatku o odpisy amortyzacyjne zauważyć należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim mówi o sumie odpisów amortyzacyjnych odnosi się do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, iż przy sprzedaży środków trwałych wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne także, te które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w przypadku przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy również odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części aportu, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, będą pomniejszały wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dany środek trwały.

Odnosząc się do przytoczonych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć należy wskazać, iż zostały one podjęte w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.