ITPB3/423-535b/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia poniesionych uprzednio "nakładów" - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia poniesionych uprzednio "nakładów".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu budowy farmy wiatrowej. W wyniku prowadzonego procesu inwestycyjnego powstała farma wiatrowa, składająca się z 23 turbin oraz niezbędnej do funkcjonowania farmy infrastruktury.

Realizacja budowy odbywała się w dwóch fazach: w pierwszej fazie powstało 14 turbin, w drugiej pozostałe 9. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona. Powstałe w wyniku realizacji inwestycji środki trwałe znajdują się zarówno na gruncie własnym Spółki jak i na gruncie wydzierżawionym na podstawie długoterminowych umów dzierżawy. Inwestycja została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego, pożyczki od udziałowca i dotacji UE. W toku procesu inwestycyjnego Spółka poniosła między innymi wydatki wynikające z umowy o przyłączenie elektrowni wiatrowych do sieci energetycznej, zawartej z Przedsiębiorstwem Energetycznym.

Umowa o przyłączenie z Przedsiębiorstwem Energetycznym mówi, że przyłączenie projektowanej farmy wiatrowej do sieci dystrybucyjnej Przedsiębiorstwa Energetycznego wymaga między innymi:

* wybudowania przez Spółkę elementów sieci i urządzeń, pozostających na majątku Spółki, niezbędnych do przyłączenia farmy wiatrowej do miejsca przyłączenia określonego w Warunkach Przyłączenia,

* poniesienia przez Spółkę opłaty przyłączeniowej na zrealizowanie niezbędnych prac w sieci dystrybucyjnej,

* poniesienia przez Spółkę nakładów na zrealizowanie niezbędnych prac w sieci przesyłowej Operatora Systemu Przesyłowego wynikających z wymagań określonych przez Operatora Systemu Przesyłowego.

W umowie wymieniony został zakres inwestycji i prac w sieci dystrybucyjnej Przedsiębiorstwa Energetycznego, realizowanych w ramach opłaty przyłączeniowej przez to Przedsiębiorstwo Energetyczne. W zakresie inwestycji wymienione zostały między innymi inwestycje, o których mowa w warunkach przyłączenia (w punktach od 7.1.1.b) do 7.1.1.f) warunków przyłączenia), a które wynikają z opracowanego "Studium (...)". Warunki przyłączenia stanowią integralną część umowy o przyłączenie. Jednakże w okresie od dnia podpisania umowy o przyłączenie farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, do dnia rozliczenia opłaty przyłączeniowej z Przedsiębiorstwem Energetycznym przez Spółkę, inwestycje wymienione w warunkach przyłączenia (w punktach od 7.1.1.b) do 7.1.1.f) warunków przyłączenia), zostały zrealizowane w ramach przyłączenia innych farm wiatrowych realizowanych przez inne podmioty (Wytwórcy), od których została pobrana opłata w wysokości 100% rzeczywiście poniesionych przez Przedsiębiorstwo Energetyczne nakładów. W przypadku wcześniejszych poniesionych przez któregokolwiek z Wytwórców nakładów na realizację niezbędnych prac w sieci dystrybucyjnej, Spółka została zobowiązana, zapisami umowy o przyłączenie oraz aneksów do tejże umowy, do zwrócenia Wytwórcom poniesionych przez nich kosztów, proporcjonalnie do wielkości własnej mocy przyłączeniowej. Zasady ich zwrotu zostały określone w odrębnych porozumieniach zawartych pomiędzy Spółką a pozostałymi Wytwórcami. Zgodnie z umową o przyłączenie zawartą z Przedsiębiorstwem Energetycznym, przyłączenie Spółki nastąpi po pisemnym oświadczeniu każdego z Wytwórców, którzy ponieśli nakłady, że przedmiotowe rozliczenie miało miejsce.

W przyszłości, w przypadku realizacji przez innego Wytwórcę farmy wiatrowej, która zostanie przyłączona do sieci, na której dostosowanie Spółka poniosła wydatki, Spółka rozliczy się z nowym Wytwórcą poprzez podpisanie odpowiedniego porozumienia oraz wystawienie faktury na odpowiednią część poniesionych nakładów na dostosowanie sieci dystrybucyjnej.

Obowiązek poniesienia nakładów na opłatę przyłączeniową wynika wprost z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, która mówi, że za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę ustaloną (w przypadku przyłączenia źródeł współpracujących z siecią oraz sieci przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się przesyłaniem lub dystrybucją energii) na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia.

Spółka, na podstawie umowy o przyłączenie elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, poniosła koszty opłaty przyłączeniowej, która obejmuje:

* koszty opracowania dokumentacji prawno-technicznej,

* realizację rozbudowy i modernizacji sieci elektroenergetycznej niezbędnej do przyłączenia farmy wiatrowej.

W umowie został podany szacunkowy koszt poniesiony przez Przedsiębiorstwo Energetyczne na rozbudowę sieci, w celu przyłączenia farmy wiatrowej. Jednocześnie zastrzeżono, że koszty te nie obejmują inwestycji, o których mowa w warunkach przyłączenia (w punktach od 7.1.1.b) do 7.1.1.f) warunków przyłączenia), za realizację których Spółka powinna się rozliczyć z Wytwórcami.

Podsumowując, Spółka poniosła następujące wydatki wynikające z umowy o przyłączenie elektrowni wiatrowych do sieci energetycznej, zawartej z Przedsiębiorstwem Energetycznym:

1. Opłata przyłączeniowa, poniesiona bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego;

2. Koszty nakładów na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego, poniesione na rzecz innych Wytwórców na podstawie odrębnych porozumień (rozliczenie z innymi Wytwórcami jest wymagane przez zapisy umowy o przyłączenie).

Z Wytwórcami zostały podpisane porozumienia, na podstawie których Spółka otrzymała wystawione przez Wytwórców faktury za rozliczenie nakładów poniesionych na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego.

Wartość faktury, zgodnie z porozumieniem, obejmuje wyliczony udział kwotowy przypadający na Spółkę w wartości nakładów poniesionych przez Wytwórców oraz koszty finansowe, które wynikają z różnicy pomiędzy datą zapłaty za poniesione nakłady przez Wytwórców do Przedsiębiorstwa Energetycznego a datą rozliczenia tych nakładów pomiędzy Wytwórcami a Spółką. Koszty finansowe wyliczone zostały w stosunku do wyliczonego udziału kwotowego, jako iloraz ilości dni od dnia zapłaty poniesionych przez Wytwórcę nakładów oraz średniej stawki WIBOR3M publikowanych na koniec każdego kwartału, dla którego są wyliczane dni i marży 4%. Rozliczenie z Wytwórcami oraz przyłączenie do sieci miało miejsce przed zakończeniem inwestycji

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki na opłatę przyłączeniową, poniesione bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych.

2. Czy wydatki na rozbudowę i modernizację sieci elektroenergetycznej poniesione na rzecz innych Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych.

3. Czy koszty finansowe uwzględnione w fakturach od Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych.

4. Czy przychody z tytułu rozliczenia się z następnymi wytwórcami farm wiatrowych z poniesionych nakładów na rozbudowę i modernizację sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego stanowić będą przychody podatkowe w dacie wystawienia faktury.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 4. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 - przychody z tytułu zwrotu poniesionych nakładów na modernizację i przebudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego, które powstaną na podstawie porozumienia z następnymi wytwórcami farm wiatrowych, stanowić będą przychody podatkowe w dacie wystawienia faktury (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest więc przychód należny, za który na zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego, należny uznać kwotę, której zapłaty Spółka może żądać zgodnie z zawartą umową, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont.

Spółka, w przyszłości - w przypadku realizacji przez innego Wytwórcę farmy wiatrowej, która zostanie przyłączona do sieci, na której dostosowanie Spółka poniosła wydatki - podpisze odpowiednie porozumienie z Wytwórcą, który będzie realizował budowę farmy wiatrowej, która będzie musiała być podłączona do zmodernizowanej i rozbudowanej sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego. Na podstawie tego porozumienia Spółka wystawi fakturę na odpowiednią wartość części poniesionych nakładów na modernizację i przebudowę tej sieci. W związku z powyższym kwota ta będzie stanowiła przychód należny, a więc Spółka rozpozna wartość wystawionej faktury jako przychód podatkowy.

Spółka zaznacza, że przedmiotowy zwrot poniesionych nakładów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 12 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniającym, co nie jest przychodem.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem przychód należny z działalności gospodarczej, co do zasady, powstaje w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Ponieważ w tym przypadku mamy do czynienia z rozliczeniem poniesionych nakładów, wykonaniem usługi rozliczenia będzie obciążenie nabywcy odpowiednią częścią poniesionych nakładów, zgodnie z podpisanym porozumieniem, więc za datę powstania przychodu należy przyjąć datę wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

A zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez podatnika:

* wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny zostać rozpoznane jako przychody w momencie realizacji dostawy towaru lub usługi.

* wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Ponadto, wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

* w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,

* wystawienie faktury,

* uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: "wydanie rzeczy", "zbycie prawa majątkowego", "wykonanie usługi" oraz "częściowe wykonanie usługi", stwierdzić można, że:

* "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

* "zbycie prawa majątkowego" oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

* "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

* "częściowe wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami umowy.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d tej ustawy, w związku z cyt. powyżej art. 12 ust. 3c, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa także art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstania przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu - zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy - uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka może uzyskać zwrot odpowiedniej części kosztów poniesionych w związku z dostosowaniem sieci dystrybucyjnej. Do takiej sytuacji może dojść w przyszłości, w przypadku realizacji przez innego Wytwórcę farmy wiatrowej, która zostanie przyłączona do sieci, na której dostosowanie Spółka poniosła wydatki.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu świadczenia usługi przyłączenia do sieci następnych wytwórców farm wiatrowych w dacie wskazanej w tym przepisie, tj. w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), chyba, że wcześniej Spółka wystawi fakturę lub nastąpi uregulowanie należności. Wówczas przychód powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (w zależności od tego, która z tych sytuacji będzie miała miejsce wcześniej). Jeżeli natomiast dzień wykonani usługi jest tożsamy z dniem wystawienia faktury, to - o ile należność nie zostanie wcześniej uregulowana - w tej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód należny.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie rozstrzyga natomiast o momencie wykonania usługi w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r.,. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.