ITPB3/423-534/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem przez podmiot występujący ze spółki komandytowej równowartości pieniężnej wkładu wniesionego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem przez podmiot występujący ze spółki komandytowej równowartości pieniężnej wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka objęła udział w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności gruntu, budynki). Wartość wkładu w umowie spółki została ustalona w wartości nieprzekraczającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Obecnie Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki w związku z czym dojdzie do zwrotu wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przez występującego Wnioskodawcę równowartości pieniężnej wniesionego do spółki wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt objęcia udziału w spółce, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki ustala się na podstawie określonej w umowie spółki wartości wniesionego wkładu niepieniężnego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Równocześnie - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku zwrotu udziału w związku z wystąpieniem ze spółki do określenia kosztu nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, iż dotyczy on tylko i wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych na bieżąco z tytułu partycypacji w spółkach osobowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do zwracanej Wnioskodawcy wartości wkładu zastosowanie znajdą przepisy ogólne.

Jednostka wskazuje, że spółki osobowe z punktu widzenia podatku dochodowego są transparentne. Tym samym, zarówno wniesienie wkładu, jak i jego późniejsze wycofanie, nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego po żadnej ze stron, a takie przepływy majątkowe powinny być traktowane jako neutralne podatkowo.

W konsekwencji, późniejszy zwrot wkładu albo jego równowartości powinien być dla wspólnika neutralny.

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Spółki - w stanie faktycznym odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym m.in. do przychodów nie zalicza się zwróconych i udziałów - w części stanowiącej koszt ich objęcia - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zwróconych udziałów jest koszt ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 w związku z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której w zamian za udziały wniosła jako wkład niepieniężny środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności gruntu, budynki). Jednostka rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej oraz wycofanie wniesionego wkładu. Zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej.

Analizując niniejsze zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie odnosi w sposób bezpośredni kwestii opodatkowania dochodu wspólnika występującego ze spółki osobowej. W szczególności niniejszego nie reguluje art. 5 tej ustawy, który wyjaśnia zasady opodatkowania dochodów z udziału w spółce. Zgodnie z tym przepisem bowiem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, jako że ustawa podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej (np. spółki komandytowej) i wypłaty środków pieniężnych przysługujących temu wspólnikowi, to w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Tak więc przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Mając na uwadze powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z jego wystąpieniem ze spółki komandytowej, środków pieniężnych w wartości odpowiadającej jego udziałowi w spółce komandytowej, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew treści uzasadnienia do własnego stanowiska Wnioskodawcy, określając przychód Spółki nie można oprzeć się na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, który znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji zwrotu (umorzenia) udziałów przez podmioty posiadające osobowość prawną (spółki kapitałowe, spółdzielnie), nie obejmując tym samym spółek osobowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tekst jedn. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Z przepisu tego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji, należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zatem, koszty uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce komandytowej, tj. wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie bądź wytworzenie wnoszonych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych.

Odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, w przypadku wycofania wkładu ze spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem do tej spółki.

Nadmienić też należy, iż w przedmiotowej sprawie trudno jest zgodzić się z argumentami zaprezentowanymi przez Spółkę jako uzasadnienie jej stanowiska, jakoby zarówno wniesienie wkładu, jak i jego późniejsze wycofanie, nie powodowało definitywnego przysporzenia majątkowego po żadnej ze stron i takie przepływy majątkowe powinny być traktowane jako neutralne podatkowo. Spółka komandytowa bowiem zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu spółek handlowych, jako spółka osobowa, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu i w zamian nabyciem przez wnoszącego udziału w spółce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.