ITPB3/423-533/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia mieszkaniowa posiada w swoich zasobach 45 lokali mieszkalnych oraz 3 lokale użytkowe wydzielone w budynku. Dwa z nich są przeznaczone na wynajem (mieszkanie), a trzeci wynajmowany jest przez bank (działalność usługowa). Z tytułu najmu ww. lokali Spółdzielnia odprowadza podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy. W 2008 r. przeprowadzono remont instalacji centralnego ogrzewania (wymiana pionów i grzejników - budynek wybudowany został w 1960 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż może pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty remontu lokali użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przedmiotem opodatkowania jest z kolei - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 (...).

Wskazać należy również, iż podatnicy podatku dochodowego stosownie do treści art. 9 ust. 1 tej ustawy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowy zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzony on został art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Norma zawarta art. 17 ust. 1 pkt 44 stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do tego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia posiada w swoich zasobach obok lokali mieszkalnych, trzy lokale użytkowe wydzielone w budynku. Dwa z nich przeznaczone są jednak na cele mieszkalne, a trzeci wynajęty jest przez bank na działalność usługową.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż związane z ww. lokalami Spółdzielni przeznaczonymi na cele mieszkalne przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty jak wskazano powyżej stanowić będą przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowić będą one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochód powstały z tego tytułu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Natomiast związane z lokalem użytkowym wynajmowanym na działalność bankową przychody (czynsz najmu) i ponoszone w tym lokalu koszty stanowić będą przychody i koszty z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Lokale o przeznaczeniu użytkowym nie stanowią bowiem zasobów mieszkaniowych. Ponadto lokale użytkowe, zarówno wynajmowane jak i własnościowe, nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). W konsekwencji dochód powstały z tego tytułu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności przedstawionych przez Spółdzielnię wynika, iż w 2008 r. przeprowadzono remont instalacji centralnego ogrzewania. W związku z powyższym Jednostka poniosła koszty remontu opisanych we wniosku lokali usługowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż poniesione koszty remontu lokali użytkowych, które jednak przeznaczono na cele mieszkalne, stanowić będą koszty uzyskania przychodów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wydatki te będą miały zatem wpływ na wielkość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będzie przedmiotowemu zwolnieniu określonemu w tym przepisie.

Natomiast wydatki remontowe związane z lokalem użytkowym wynajętym na działalność bankową stanowić będą koszty uzyskania przychodów dotyczących innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i będą miały wpływ na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji stanowisko Spółdzielni, w świetle którego Jednostka może pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty remontu lokali użytkowych, uznać należy za nieprawidłowe. Przeznaczając bowiem część z tych lokali na cele mieszkalne Spółdzielnia pozyskała w ten sposób zasób mieszkaniowy. Tym samym część wydatków remontowych poniesionych w lokalach o przeznaczeniu mieszkalnym, stanowić będzie koszty dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie będą wpływały na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.