ITPB3/423-531/08/MK - Wygaśnięcie zobowiązania a przychód podatkowy w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę z o.o. przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę z o.o. (komplementariusza) przedsiębiorstwa, jako wkładu, do spółki komandytowej utworzonej z osobą fizyczną (komandytariusza).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z osobą fizyczną umowę dzierżawy przedsiębiorstwa.

Spółka, jako dzierżawca, w związku z tą umową dzierżawy, a także z innymi transakcjami ma wymagalne zobowiązania w stosunku do tej osoby a także zobowiązania, które staną się wymagalne w przyszłości.

Wnioskodawca (spółka z o.o.) wraz z tą osobą fizyczna zamierzają utworzyć spółkę komandytową w celu prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej. Spółka będzie komplementariuszem nowo założonej spółki komandytowej, a osoba fizyczna będzie komandytariuszem.

Na pokrycie wkładów komplementariusza zostanie wniesione przedsiębiorstwo Spółki, a wkładem komandytariusza będzie jego przedsiębiorstwo. Strony dopuszczają możliwość wyłączenia niektórych składników wnoszonych przedsiębiorstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku zejścia się praw i obowiązków, a także wierzytelności i zobowiązań Spółki w stosunku do przystępującej z nią do spółki komandytowej, osoby fizycznej, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...

W odniesieniu do zadanego pytania Spółka stoi na stanowisku, iż w tym przypadku w spółce komandytowej dojdzie do tzw. konfuzji, czyli do zejścia się praw, obowiązków a także wygaśnięcia zobowiązań. Jednostka podniosła w tym zakresie, że w związku z tym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy - Spółka nie osiągnie przychodu. Należy bowiem zauważyć, iż wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa nie jest tożsame z wygaśnięciem zobowiązań przez umorzenie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że w podobnej sprawie wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 28 marca 2007 r. Nr PDI/4270-0006/07/PK, stwierdzając, iż: "w przypadku konfuzji nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z uwagi na to, że dochodzi do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku umorzenia, ale w konsekwencji decyzji o połączeniu 2 osób prawnych."

Zdaniem Spółki, wskazana interpretacja ma również zastosowanie do opisanego we wniosku przypadku z uwagi na to, iż również dochodzi tu do tzw. konfuzji, jedynie inny jest sposób prowadzący do jej zaistnienia.

Wnioskodawca podniósł ponadto, że Polskie ustawodawstwo w ślad za prawem wspólnotowym (Dyrektywa Rady Nr 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r.) skłania się do neutralności podatkowej w przypadku łączenia i przekształcania przedsiębiorstw, czego wyrazem są przepisy art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, reprezentujący Spółkę pełnomocnik zaprezentował stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań, w tym konkretnym przypadku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.) w art. 102 - 124. Spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych i ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada w sposób nieograniczony co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona (komandytariusz) (art. 102).

Spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje on określone skutki prawne. Od momentu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka komandytowa staje się tzw. jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale posiadającą zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, może być podmiotem prawa i obowiązków (zdolność prawna) oraz własnym działaniem (konkretnie działaniem osób uprawnionych do reprezentowania spraw spółki) dokonywać czynności prawnych.

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i zawierać: firmę i siedzibę spółki, przedmiot działalności spółki, czas trwania spółki (jeżeli jest on oznaczony), oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (suma komandytowa).

Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, a także osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (art. 107 § 1 k.s.h.).

W sprawach nieuregulowanych przyjęto, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Przychody z udziału w spółce komandytowej, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka na pokrycie wkładów w nowo utworzonej spółce komandytowej wniesie przedsiębiorstwo Spółki wraz ze zobowiązaniami, przy zastrzeżeniu, że możliwe jest wyłączenie niektórych składników wnoszonego przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl powołanego powyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie "przedsiębiorstwo" koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo-prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje w szczególności:

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie z przepisem art. 55² ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia działalności gospodarczej jaką prowadził Wnioskodawca.

Reasumując, przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych oraz różnych innych wartości, jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Przy czym należy podkreślić, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje jednak sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do płaszczyzny podatkowoprawnej wniosku, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z osobą fizyczną umowę dzierżawy przedsiębiorstwa. Spółka, jako dzierżawca, w związku z tą umową dzierżawy, a także z innymi transakcjami ma wymagalne zobowiązania w stosunku do tej osoby a także zobowiązania, które staną się wymagalne w przyszłości.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=umorzenie) "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć należy, ze zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy.

Natomiast w myśl art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:

Poprzez wniesienie przez wspólnika spółki komandytowej - Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami, które stanowią sui generis jego składnika, dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. Z jednej strony bowiem Spółka wniesie w ramach przedmiotowego aportu przedsiębiorstwa zobowiązania (przedmiot świadczenie oraz obowiązek świadczenia) wobec osobny fizycznej, z drugiej osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą odpowiadające zobowiązaniom, wierzytelności wobec Spółki z tytułu umowy dzierżawy i z tytułu innych transakcji handlowych między stronami.

Należy zauważyć, że w omawianej sytuacji, wniesienie przedmiotowych aportów powoduje, że w ramach jednego podmiotu (spółki komandytowej) nastąpi zespolenie obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. Na skutek tego następuje połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w spółce komandytowej (tzw. konfuzja), które powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały, albowiem nie jest możliwe utrzymanie stosunku prawnego przy braku odrębnych stron tego stosunku.

Należy wskazać, iż w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania przez dłużnika zobowiązania. W takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowanie zobowiązania, bowiem brak jest nawet podmiotu, który mógłby tego dokonać, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, iż na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy). Z tych powodów w doktrynie prawa cywilnego konfuzja jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, a więc jako przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Reasumując, połączenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie przestaje istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. W konsekwencji, z uwagi na brak umorzenia przedmiotowych zobowiązań przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

Ponadto, na marginesie sprawy wskazać należy, że ponieważ wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 - 100 Toruń.