ITPB3/423-53/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednostka będąca zakładem budżetowym jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta nie posiadająca osobowości prawnej, która powołana została dnia 1 stycznia 2003 r. Uchwałą Rady Miasta z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie wstrzymania likwidacji Przedsiębiorstwa "O." Zakład Budżetowy w likwidacji, Przedsiębiorstwa "W." Zakład Budżetowy w likwidacji, Przedsiębiorstwa "N. " Zakład Budżetowy w likwidacji oraz połączenia tych zakładów budżetowych i Zakładu Budżetowego w jeden zakład budżetowy pod nazwą "Zarząd N.".

Podstawowym zadaniem Zakładu jest gospodarowanie i administrowanie komunalnymi nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy.

Jednostka była zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2006 r. na podst. art. 17 ust. 1 pkt 4h i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od dnia 1 stycznia 2007 r. w świetle przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 46 § 1 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych (...) do przychodów własnych zakładu budżetowego nie zalicza się dochodów z najmu i dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących składników majątkowych jednostki samorządu terytorialnego, w związku z czym dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ujmowane były pozostałe przychody, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiły podstawę do jego wyliczenia.

W okresie poprzedzającym połączenie Przedsiębiorstw będących w likwidacji, na kontach bankowych dwóch przedsiębiorstw zgromadzone były środki pieniężne z przeznaczeniem na potrzeby remontowe w latach następnych, lokali komunalnych znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych. Kwoty gromadzone były na kontach bankowych bieżących, lokatach terminowych, a czasami były to lokaty, tzw. overnight. Bank naliczał należne odsetki i przekazywał na rachunek bankowy. Odsetki były naliczane od głównej kwoty zgromadzonej na koncie bankowym, dlatego nie możliwe było określenie, w jakiej wysokości przypadały na poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe. Od dnia 1 stycznia 2003 r., czyli od momentu połączenia przedsiębiorstw gospodarki mieszkaniowej w jeden zakład budżetowy, naliczone odsetki przelane zostały na bieżący rachunek bankowy założony przez nowo powstały Zakład Budżetowy. Bank naliczał i przekazywał do 2009 r. odsetki od zgromadzonych środków pieniężnych (odsetki od odsetek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym stanowi dla zakładu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2009 r....

Jednostka uważa, iż do dnia 31 grudnia 2006 r. zakłady budżetowe uzyskujące dochody z gospodarki mieszkaniowej i z innych źródeł korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4h i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W świetle ww. przepisów uwzględniając charakter wpłat (gromadzenie środków pieniężnych na rachunku bankowym z przeznaczeniem na przyszłe remonty lokali mieszkalnych) i powstałych przychodów (odsetki od zgromadzonych środków pieniężnych) oraz pokrywanych z nich kosztów gospodarki mieszkaniowej, Jednostka uważa, iż uzasadnione jest zaliczenie ich do dochodów podlegających zwolnieniu. Źródłem ich powstania są bowiem opłaty funkcjonujące w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wolne były od podatku dochodowego.

Z przepisu tego wynika więc, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. opodatkowaniu podlegały jedynie te dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Przepis ten uchylony został art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.).

Zgodnie jednak z treścią art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4h, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. (...)

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej, które zostały uzyskane wyłączenie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego w obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Wskazać należy również, iż powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W obowiązującym stanie prawnym ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Jednostka, będąca zakładem budżetowym, powstała w wyniku połączenia zakładów budżetowych będących w likwidacji i Zakładu Budżetowego Zarządu Nieruchomości Komunalnych. W okresie poprzedzającym proces połączenia tych przedsiębiorstw, na kontach bankowych dwóch z nich zgromadzone były środki pieniężne z przeznaczeniem na potrzeby remontowe w latach następnych, lokali komunalnych znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych. Jak wynika z treści wniosku, źródłem ich powstania są opłaty funkcjonujące w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kwoty te gromadzone były na kontach bankowych i lokatach terminowych, a czasami były to lokaty, tzw. overnight. Bank naliczał należne odsetki i przekazywał je na rachunek bankowy. Z dniem 1 stycznia 2003 r., czyli od momentu połączenia przedsiębiorstw gospodarki mieszkaniowej w jeden zakład budżetowy, naliczone wcześniej odsetki przelane zostały na bieżący rachunek bankowy założony przez Wnioskodawcę. Bank naliczał i przekazywał do 2009 r. odsetki od zgromadzonych środków pieniężnych (tzw. odsetki od odsetek).

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., powstałe do dnia 31 grudnia 2006 r. odsetki na rachunku bieżącym Wnioskodawcy i przeznaczone, jak wskazuje Jednostka, na przyszłe remonty lokali mieszkalnych, a zatem na utrzymanie substancji mieszkaniowej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak jak już uprzednio wskazano, z dniem 1 stycznia 2007 r. możliwość zwolnienia dochodu przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych przez jednostki określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniona została również od źródła jego pochodzenia, tzn. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym wskazać należy, iż co do zasady odsetki gromadzone na bieżącym rachunku bankowym, jeśli są dochodem związanym z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, tj. ich bezpośrednim źródłem są wpływy z opłat (zaliczek) wnoszonych przez członków wspólnot, spółdzielni i innych jednostek prowadzących działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź z innych tytułów związanych z lokalami mieszkalnymi i innymi pomieszczeniami do nich przynależnymi, stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, to otrzymane środki z tego tytułu będą miały wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż źródłem odsetek na bieżącym rachunku bankowym Wnioskodawcy nie są wpływy z opłat (zaliczek) wnoszonych przez właścicieli lokali mieszkalnych bądź z innych tytułów związanych z lokalami mieszkalnymi i innymi pomieszczeniami do nich przynależnymi, stanowiącymi zasoby mieszkaniowe Wnioskodawcy, lecz odsetki od nich powstałe na prowadzonych kontach bankowych i lokatach terminowych (np. typu overnight) dwóch zakładów budżetowych, między innymi w wyniku połączenia których powstała Jednostka. Zatem, tak jak dochody z oprocentowania lokat terminowych, które zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tak również powstałe odsetki od środków finansowych będących pochodnymi (również odsetkami) opłat funkcjonujących w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, stanowią dochody z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Źródłem tych odsetek nie jest bowiem gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stosownie więc do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, dochody z tego tytułu w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanie prawnym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest w tym względzie stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.