ITPB3/423-521a/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionych aportem do Spółki przez osobę fizyczną w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w całości przekazanych na kapitał zakładowy i ujmowanych jako środki obrotowe - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionych aportem do Spółki przez osobę fizyczną w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w całości przekazanych na kapitał zakładowy i ujmowanych jako środki obrotowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w organizacji zamierza prowadzić między innymi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzą przede wszystkim niezabudowane nieruchomości gruntowe, które są ujęte w księgach przedsiębiorstwa jako towary handlowe. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami, nabywane nieruchomości w tym objęte w drodze wkładu niepieniężnego będą ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (towary), bez względu na sposób ich kwalifikacji w przedsiębiorstwie osoby fizycznej wnoszącej aport. Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (osoba fizyczna wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna, będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia towarów, w sytuacji gdy towary te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie gruntów prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zdaniem Spółki zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS:" (...) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty".

Zdaniem Spółki, również w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Stanowisko powyższe zdaniem Spółki potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr ILPB3/423-105/08-4/HS uznał, iż " (...) za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem niezakończonej inwestycji w postaci budynku biurowego należy uznać sumę nakładów poniesionych w związku z jego budową wniesionych w formie aportu, ustaloną przez Spółkę na dzień jego wniesienia (nie wyższą niż wartość rynkowa). Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotowego budynku, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu." Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 r., nr IPPB3/423-101/10-2/MS zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym "wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N. w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) (...). Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności nieruchomości, N. jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego/ części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości."

Reasumując, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży) kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy jednak składników majątkowych będących środkami trwałymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem nieruchomości nie będą zaliczane przez Spółkę do środków trwałych.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię należy stwierdzić, iż koszty uzyskania w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem cytowany przepis wyraźnie wskazuje na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, nie będących środkami trwałymi, wniesionych w drodze aportu przez osobę fizyczną, w całości przekazanych na kapitał zakładowy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i ze zbyciem danych nieruchomości.

Zatem w sytuacji gdy przedmiot aportu w całości będzie zwiększał kapitał zakładowy Spółki wówczas istotnie koszt nabycia nieruchomości może odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej wniesienia do Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.