ITPB3/423-52/09/AW - Niedobory jako koszty podatkowe w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 23 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji niedoborów do kosztów podatkowych - jest prawidłowe, o ile nie zachodzą przesłanki do wyłączenia kosztów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 23 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji niedoborów do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2005 - 2007 Spółka dokonywała inwentaryzacji posiadanych zapasów miału węglowego na koniec każdego roku podatkowego (tj. na dzień 31 grudnia). Inwentaryzacje dokonywane przez Spółkę w latach 2005 - 2007 były każdorazowo przeprowadzane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wewnętrznymi procedurami Spółki, opartymi na Instrukcji w sprawie dokonywania pomiarów paliw stałych w celu obliczenia ubytków naturalnych, która to stanowi Załącznik Nr 3 do Zarządzenia Ministrów Górnictwa i Energetyki, Hutnictwa i Przemysłu Ciężkiego oraz Przemysłu Chemicznego i Lekkiego z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw stałych, sporządzane były na podstawie Zarządzenia Zarządu Spółki. Wyniki inwentaryzacyjne były przez Spółkę każdorazowo dokumentowane w formie protokołów z inwentaryzacji i rozliczane w księgach handlowych. Sprawozdania za lata 2005 - 2006 były zweryfikowane przez niezależnego audytora oraz uzyskały opinie bez zastrzeżeń. W latach tych, ze względu na stosunkowo małą powierzchnię składowania, celem zwiększenia możliwości składowania i zapobieżeniu samozapłonowi, wszystkie dostawy były magazynowane w jednym miejscu, na jednej pryzmie, ubijane ciężkim sprzętem.

W połowie roku 2008 stwierdzono wizualnie, że istnieją podejrzenia, co do zgodności stanu zapasu na składowisku ze stanem kartotekowym i księgowym.

Ze względu na okres posezonowy i mniejszą ilość opału "na stanie", przychodzące w tym czasie dostawy miału zaczęto składować na osobne pryzmy, co umożliwiło szczegółową identyfikację pod względem tonażu poszczególnych dostaw.

Spełniając wszystkie obowiązujące wymogi formalne, na dzień 31 lipca 2008 r. została przeprowadzona inwentaryzacja miału węglowego, na podstawie której stwierdzono niedobór w znacznej wysokości, przekraczający polską normę ubytków naturalnych.

Służby finansowo - księgowe Wnioskodawcy przeprowadziły kontrole wszelkiej dostępnej dokumentacji związanej z dostawami opału do Jednostki za lata 2005 - 2008, w celu wyeliminowania działania osób trzecich na rzecz Spółki. Powyższe zostało wyeliminowane.

Jednostka zaznacza, iż teren na którym składowany jest miał węglowy jest ogrodzony, stróżowany całodobowo przez firmę zewnętrzną, co eliminuje dostęp do miejsca składowania osób z zewnątrz, podpisana jest odpowiedzialność materialna osób magazynierów, prowadzona jest książka wjazdów i wyjazdów z zakładu oraz szczegółowo określony został zakres obowiązków pracowników służby ochrony.

Zlecono niezależnemu audytorowi zewnętrznemu, legitymującemu się ISO, będącemu wyspecjalizowaną jednostką badawczą, przeprowadzenie analizy dokumentującej potencjalne źródła strat węgla magazynowanego na zwałowisku. Taką analizę Spółka otrzymała. Wynika z niej m.in. konieczność przyjęcia przez Jednostkę odmiennej metodologii pryzmowania opału oraz metodologii poboru próby do sporządzania inwentaryzacji, co zostało przez Spółkę już wdrożone.

Na podstawie podjętych czynności, Spółka stwierdza, iż wartość niedoboru opału, ujawniona w ramach przeprowadzonej na dzień 31 lipca 2008 r. inwentaryzacji, stanowi koszt podatkowy jej działalności. Jednostka uważa, iż straty wynikające z prowadzonej działalności są niezawinione przez podatnika, który z założenia działa w oparciu o najwyższą staranność, przy wykorzystaniu całej posiadanej przez siebie wiedzy i przepisów prawa. W konsekwencji, są kosztem podatkowym Spółki.

W latach 2005 - 2006 Spółka uzyskała dochód, który rozliczyła stratą podatkową z lat ubiegłych, w roku 2007 dochód rozliczono częściowo stratą z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstały niedobór stanowi koszt podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1.

Ze względu na fakt, że Spółka powzięła informacje o nieprawidłowości magazynowych na dzień ostatniego lipca, ujęcie wpływu ujawnionych niedoborów na podstawę opodatkowania powinno - w jej opinii - nastąpić w rozliczeniu za 2008 r., tj. w momencie powzięcia informacji o tym fakcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile nie zachodzą przesłanki do wyłączenia kosztów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są - po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła straty w środkach obrotowych. Jednostka prowadziła coroczną inwentaryzację, zgodną z obowiązującymi ją przepisami w tym zakresie, zapewniła odpowiedni monitoring, wyznaczyła osoby odpowiedzialnej materialnie za ewentualne nieprawidłowości (niedobory). Jednocześnie wynajęła firmę zewnętrzną, która całodobowo stróżuje ogrodzony teren. Ponadto zleciła niezależnemu audytorowi zewnętrznemu, legitymującemu się ISO, będącemu wyspecjalizowaną jednostką badawczą, przeprowadzenie analizy dokumentującej potencjalne źródła strat węgla magazynowanego na zwałowisku. W wyniku tej analizy uzyskała informację, że konieczne jest przyjęcie odmiennej metodologii pryzmowania opału oraz metodologii poboru próby do sporządzania inwentaryzacji. Niniejsze zostało przez Spółkę wdrożone.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. "negatywnym katalogu" kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* formy udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W konsekwencji, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży i ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego zabezpieczenia surowca.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Poniesione przez Spółkę straty w środkach obrotowych nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.