ITPB3/423-518b/13-7/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. - po uwzględnieniu postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. znak ITPB3/423Z-4/14/MK zażalenia Spółki na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 10 lutego 2014 r. znak ITPB3/423-518b/13/MK - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Spółka"). Spółka posiada udziały i akcje w kapitałowych spółkach zależnych (dalej: "Udziały w spółkach zależnych"), tworząc wraz z nimi grupę kapitałową (dalej: "Grupa kapitałowa Spółki"). Spółka prowadzi m.in. działalność deweloperską i inwestycyjną na rynku nieruchomości (dalej: "Działalność operacyjna").

W przyszłości, w związku z możliwym wdrożeniem nowego modelu biznesowego, rozważana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej Spółki.

Z tego względu, Spółka zakłada wniesienie Udziałów w spółkach zależnych w drodze aportów do innej spółki kapitałowej z siedzibą w kraju członkowskim UE, niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka holdingowa"). Przedmiotem aportów nie będą przedsiębiorstwa, ani zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W zamian za dokonane aporty, których przedmiotem będą Udziały w spółkach zależnych, Spółka obejmie udziały w Spółce holdingowej. W wyniku planowanych transakcji, Spółka holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w którejkolwiek ze spółek zależnych - planowane transakcje nie będą stanowiły tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Objęcie przez Spółkę udziałów w Spółce holdingowej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Tym samym, wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę holdingową będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. Wartość Udziałów w spółkach zależnych.

Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Spółkę w Spółce zagranicznej stanowić będzie tzw. agio emisyjne. Nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki zagranicznej. Zatem wartość Udziałów w spółkach zależnych, będących przedmiotem aportu do Spółki nabywającej będzie równa sumie kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy lub rezerwowy Spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość nominalna objętych udziałów.

2. Czy do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny może mieć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku - w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Spółka doprecyzowała, że:

Innymi słowy, poprzez uzyskanie wnioskowanej interpretacji Spółka ma na celu potwierdzenie, że:

* jej przychodem podatkowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wniesienie Udziałów w spółkach zależnych będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w Spółce holdingowej, oraz, że

* do określenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności organy podatkowe nie mogą określić Spółce wysokości przychodu z tytułu objęcia działów w Spółce holdingowej na podstawie tych przepisów tej ustawy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 10 lutego 2014 r. znak ITPB3/423-518a/13/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy CIT "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej". Natomiast jak stanowi ust. 2 tego przepisu "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Z kolei, zgodnie z ust. 3 "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowny do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający".

Zdaniem Wnioskodawcy do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej za wkład niepieniężny nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT. Wiąże się to z faktem, że wartość przychodu w tym wypadku jest określona wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, tj. jest nią wartość nominalna objętych udziałów.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1 wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, która może różnić się od ich wartości rynkowej. Z tego powodu, skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT bezpośrednio stwierdza, że wartością przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna, to nie istnieje możliwość zastosowania w tym wypadku, w sposób odpowiedni art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, który nakazywałby w każdym wypadku ustalenia przychodu z tytułu obejmowanych udziałów na poziomie ich wartości rynkowej. Jednocześnie może zdarzyć się tak, że wartość nominalna udziałów będzie wartości rynkowej.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, odwołanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT odnosić się może wyłącznie do określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu aportu. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe mają prawo do określenia wartości rynkowej przedmiotu aportu i w konsekwencji do określenia wartości rynkowej objętych udziałów, tj. wartości udziałów alokowanej na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy spółki, której udziały są obejmowane.

Nie ma natomiast podstaw do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, do której aport jest wnoszony. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT stałby się przepisem pustym. Innymi słowy, możliwość określenia przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w innej wysokości niż wartość nominalna spowodowałoby, w ocenie Wnioskodawcy, że opodatkowaniu nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Z uwagi na to, zdaniem Wnioskodawcy art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do określenia przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce holdingowej w zamian za aport Udziałów w spółkach zależnych.

W opinii Spółki, prawidłowość jej stanowiska we wskazanym zakresie potwierdził między innymi:

* NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. II FSK 1223/11, w którym wskazano, iż "Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy (w przedstawionym stanie faktycznym - nieruchomości), nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny/",

* NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. II FSK 2433/11, w którym podniesiono, iż "Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej emitowanych akcji/udziałów, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu, jak też uwarunkowania (powody, uzasadnienie ekonomiczne) ustalenia wartości emisyjnej udziałów/akcji", a także

* WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I SA/Kr 583/13, w którym stwierdzono, iż "Zatem jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny".

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w dniu 10 lutego 2014 r. tutejszy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak ITPB3/423-518b/13/MK.

Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie wyjaśniając, m.in., że Wnioskodawca, który być może obejmie udziały w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów jest zainteresowany tym, czy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mieć w jego przypadku zastosowanie. Wiedza Wnioskodawcy, czy możliwe będzie określenie przez organ podatkowy w zdarzeniu przyszłym przychodu w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego - zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, w bezpośredni sposób przekłada się na ocenę skutków podatkowych związanych z rozważaną restrukturyzacją. Spółka jest zainteresowana uzyskaniem informacji, czy art. 14 Ustawy CIT może w ogóle mieć zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, a nie czy przepis ten zostanie zastosowany oraz jaki będzie efekt jego zastosowania dla Spółki.

W związku z powyższym w dniu 10 kwietnia 2014 r. wydano postanowienie znak ITPB3/423Z-4/14/MK uchylające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 10 lutego 2014 r. znak ITPB3/423-518b/13/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zakłada wniesienie Udziałów w spółkach zależnych w drodze aportów do innej spółki kapitałowej z siedzibą w kraju członkowskim UE, niebędącej polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem aportów nie będą przedsiębiorstwa, ani zorganizowane części przedsiębiorstwa. W zamian za dokonane aporty, Spółka obejmie udziały w Spółce holdingowej. W wyniku planowanych transakcji, Spółka holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w którejkolwiek ze spółek zależnych - planowane transakcje nie będą stanowiły tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Objęcie przez Spółkę udziałów w Spółce holdingowej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Tym samym, wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę holdingową będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. Wartość Udziałów w spółkach zależnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (artykuł 14 ust. 2 cyt. ustawy)

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu ¬ do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej za wkład niepieniężny, tj. nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT. Podkreślić bowiem należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu.

Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Stąd również stwierdzenie zawarte we wniosku, że wycena przedmiotu aportu odpowiada jego wartości rynkowej z dnia wniesienia nie może zostać potwierdzona przez organ upoważniony do wydawania interpretacji.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Powyższe pozostaje w zgodzie z pierwszym członem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny nie podważa więc generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy okoliczność, że nominalna wartość udziałów jest niższa od wartości wniesionych jako aport, może stanowić przedmiot badania organów podatkowych, które w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą uprawnione do zakwestionowania, w ramach opisanego stanu faktycznego uzasadnionych przyczyn uprawniających przyjęcie wartości nominalnej udziałów jako przychodu podatkowego wykorzystując przy tym instrumenty prawne pozwalające na rzetelne zbadanie tychże okoliczności poprzez możliwość przeprowadzania postępowania dowodowego.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku wyroków sądów administracyjnego podkreślić należy, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnej sprawie, w określonym stanie faktycznym w zakresie wyznaczonym konkretnym pytaniem danego wnioskodawcy i tylko do nich się odnoszą. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który dokonuje analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przewidzianym, ww. przepisami, trybie.

Niemiej jednak należy wskazać, że istnieją orzeczenia, które potwierdzają wyżej zaprezentowane przez organ stanowisko, na przykład: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.