ITPB3/423-517/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 września 2009 r., Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) objęła XXX udziałów w Spółce X o wartości nominalnej XXX zł po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Spółka XXX udziałów pokryła wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanej z dystrybucją produktów firmy P).

Wartość aportu na dzień jego wniesienia ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto wg ich wartości rynkowej wynikającej z wyceny sporządzonej przez niezależną firmę.

Spółka prowadzi ewidencję w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), (dalej: ustawa o rachunkowości) i uzupełniająco w oparciu o MSR.

Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dalej: zcp) spowodowała, że wartość rynkowa składników zcp była wyższa, niż wartość tych składników wynikająca z ewidencji Spółki, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjętej dla celów podatkowych i ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych (ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu (zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy). Spółka planuje sprzedać część posiadanych udziałów w Spółce X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zcp kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa składników zcp wynikająca z posiadanej wyceny, czy jednak Spółka winna uznać, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynikająca z ewidencji Spółki i przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zcp ustalonych poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku zbycia w przyszłości udziałów objętych przez Spółkę w zamian za zcp, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. A zatem "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) na dzień objęcia udziałów" (art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - to rzeczywista wartość, jaką zcp ma w tej dacie a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia. W konsekwencji oznacza to wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) skumulowanych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ww. ustawy) dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, że sprzedawane udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy, przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu.

Na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - ww. treść przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zauważyć należy, że powyższy przepis nie posługuje się pojęciem "wartość rynkowa" przedsiębiorstwa. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wskazana w tym przypisie "wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1" jest tożsama z wartością rynkową składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 9 ust. 1 Ustawy, podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Reasumując Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wysokości wartości składników aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej wg stanu na dzień objęcia udziałów, przy czym wartość ta nie powinna przekraczać wartości udziałów określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.