ITPB3/423-515a/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W 2012 r. i 2013 r. Spółka otrzymała od wspólnika (osoba fizyczna) pożyczki bez wynagrodzenia. Umowa pożyczek określa harmonogram spłat rat oraz zapis, że są one udzielone bez wynagrodzenia. Spłata rat pożyczek wraz z odsetkami (w tym wypadku bez) jest ustalona z odroczonym terminem spłaty. Przedsiębiorstwo uznało, że dochód z tytułu nie pobrania odsetek przez pożyczkodawcę może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powołując się na interpretację indywidualną Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2005 r. OP/423/98/39/TB/05, która pozwala na zastosowanie warunkowego zwolnienia z podatku dochodowego, polegającą na zwolnieniu określonych dochodów pod warunkiem przeznaczenia ich na określony cel w sytuacji gdy dochody te nie polegają na zwiększeniu zasobów finansowych podatnika, tylko na braku zmniejszenia jego zasobów finansowania. Zgodnie z tą interpretacją przedsiębiorstwo uznało, że potencjalne odsetki jakie powinno zapłacić za udzielone pożyczki w całości przeznaczy na działalność rolniczą, co spowoduje, że dochód uzyskany z nieodpłatnego świadczenia zostanie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Przedsiębiorstwo aby uwiarygodnić wydatkowanie dochodu na cele rolnicze utworzyło rezerwę na spłatę odsetek w danym roku podatkowym, dodatkowo uzyskało zarządzenie organów spółki o przeznaczeniu dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą. Wykorzystanie zgromadzonych środków na koncie rezerwy zgodnie z przeznaczeniem będzie skutkowało zwolnieniem z opłat podatku dochodowego od osób prawnych w momencie kiedy to rezerwa będzie wykorzystana na cele rolnicze (art. 17 ust. 1 pkt 4e), w przeciwnym razie podatek od działalności pozarolniczej zostanie opłacony zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z tytułu niepobrania przez pożyczkodawcę odsetek może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że wskaźnik udziału przychodu z działalności rolniczej w ogólnym przychodzie osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy ze wszystkich rodzajów działalności prowadzonej przez podatnika wyniósł nie mniej niż 60%.

Spółka uważa, że zgodnie z zapisem art. 2 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4e, dochód z niepobrania przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki można przeznaczyć na cele rolnicze i tym samym skorzystać ze zwolnienia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że pytanie Wnioskodawcy sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy dochód z działalności pozarolniczej powstały wskutek nieodpłatnego otrzymania pożyczek może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy podatkowej.

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)wynika natomiast, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W 2012 r. i 2013 r. Spółka otrzymała od wspólnika (osoba fizyczna) pożyczki bez wynagrodzenia.

Podnieść należy więc, że wynagrodzeniem za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo - gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której jest ono pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy - są odsetki. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. A zatem odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego będącego właściwym przedmiotem zobowiązania między stronami. Tytuły stanowiące podstawę ustalania wysokości odsetek i tryb ich poboru w stosunkach cywilnoprawnych określają w szczególności przepisy art. 359, 360, 481, 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Najważniejszym ustawowym tytułem do pobierania odsetek według Kodeksu cywilnego jest wskazany przepis art. 481 przewidujący obowiązek pobierania odsetek w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Wówczas odsetki należą się za samo opóźnienie niezależnie od tego, czy dłużnik popadł w zwłokę, oraz bez potrzeby wykazywania przez wierzyciela, że z tytułu zwłoki poniósł jakąkolwiek szkodę.

Ponadto występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do świadczenia tych usług finansowych, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych.

Są to również, ustalane według analogicznych zasad, odsetki od pożyczek udzielanych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, a także odsetki od wkładów w spółdzielniach określone w przepisach Prawa spółdzielczego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy- Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

W tym miejscu należy wskazać, iż umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, więc zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tekst jedn.: za wynagrodzeniem).

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem otrzymanie w 2012 r. oraz w 2013 r. pożyczek od wspólnika bez wynagrodzenia, po stronie Spółki skutkuje powstaniem przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejną kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia, jest to czy przychód powstały wskutek otrzymania pożyczki bez wynagrodzenia, mający wpływ na wysokość dochodu ustalonego w danym roku podatkowym zgodnie z art. 7 ust. 2, będzie zwolniony przedmiotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na przeznaczenie go na działalność rolniczą.

Należy wiec wskazać na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza z tych regulacji stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Skoro więc nieodpłatne świadczenia należy zaliczyć do przychodów z działalności pozarolniczej, Spółka spełniając warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

* osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

* przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Wobec powyższego, otrzymanie nieoprocentowanych pożyczek powoduje powstanie przychodów z tyt. nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które będą mieć wpływ na powstanie dochodów z działalności pozarolniczej. Dochody te mogą być zwolnione przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy w zakresie, w jakim zostaną przeznaczone na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej oraz jeżeli w latach poprzedzającym rok podatkowy, w których osiągnięto te dochody, udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego dochód z niepobrania przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki można przeznaczyć na cele rolnicze i tym samym skorzystać ze zwolnienia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych - uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.