ITPB3/423-514a/09/PS - Sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych związanych z rekrutacją studentów na studia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych związanych z rekrutacją studentów na studia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych związanych z rekrutacją studentów na studia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkoła świadczy usługi edukacyjne, w ramach których realizuje studia I stopnia i II stopnia, studia podyplomowe oraz różnego rodzaju kursy i szkolenia. Rok podatkowy i rok bilansowy pokrywa się z rokiem akademickim, czyli trwa od dnia 1 października do dnia 30 września roku następnego, co wynika ze statutu Wnioskodawcy. Uczelnia prowadzi rekrutację na studia I i II stopnia na semestr:

* zimowy, czyli studia studenci rozpoczynają w dniu 1 października,

* letni, czyli studia studenci rozpoczynają w dniu 1 marca (jest to tzw. nabór połówkowy).

Uczelnia ponosi wydatki na reklamę, które można podzielić na 2 grupy:

Dowody źródłowe zawierają bardzo szczegółowy opis, z którego wynika jakiego rodzaju działania reklamowego, czy też PR-owego dany wydatek dotyczy. Przykładowy opis dokonany przez pracownika działu marketingu brzmi "kampania reklamowa rekrutacja 2009/2010 reklama na autobusie - studia licencjackie".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Jednostki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca wskazuje, iż w obowiązujących przepisach podatkowych brak jest precyzyjnych zapisów dotyczących metodologii zdefiniowania, rozróżniania, czy też przyporządkowywania wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W art. 15 ust. 4-4d uregulowana została tylko problematyka przyporządkowania ich do danego okresu. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie i doktrynie kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem towarów i usług. Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wywnioskować, że w przypadku braku precyzyjnych przepisów podatkowych w zakresie prezentacji dochodu (straty) podatkowego wskazane jest posługiwanie się metodologią przepisów o rachunkowości i praktycznych zasad rachunkowości w zakresie niesprzecznym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W polityce rachunkowości przyjętej przez Uczelnię, zgodnie z wymogiem art. 4 i 5 ustawy o rachunkowości, określono, że koszty poniesione (wymienione w pkt 1), ale dotyczące przychodów osiągniętych w następnych okresach, rozliczane są w czasie. Zostało to dokonane zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2, który stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztami, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, których jeszcze nie poniesiono. Zatem zapisy zakładowego planu kont w Uczelni uściślają zakres kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jeżeli w przypadku Jednostki, możliwe jest rozróżnienie wydatków określonych w pytaniu 1, od wydatków określonych w pytaniu 2, prawidłowym jest przyporządkowanie kosztów do okresu, w którym powstają przychody bowiem zaistnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiągniętymi przychodami. Uznanie przedmiotowych rodzajów kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z charakteru i specyfiki działalności edukacyjnej prowadzonej przez Uczelnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ponadto, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Uczelnia ponosi wydatki związane z rekrutacją studentów na studia, takie jak: ogłoszenia prasowe, bilbordy, informatory, ulotki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji prawnej wymienionych wydatków, tj. oceny, czy mają one charakter wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami osiąganymi w roku akademickim i zarazem podatkowym, w którym generowane są przychody (czesne za studia).

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w prawie podatkowym brak jest definicji reklamy. Zgodnie jednak z przyjętą linią orzecznictwa z definicji słownikowej wynika, że na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem reklamy rozumieć należy ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług, informacji o miejscach i możliwościach ich nabycia - w celu zwrócenia uwagi na towar lub usługę i zachęcenia do ich zakupu. Reklama może mieć charakter publiczny lub niepubliczny.

Od reklamy należy odróżnić jednak informację handlową o towarach i firmie (np. zawiadomienie o istnieniu firmy, oferowanych produktach i ich cenach). Różni się ona od reklamy tym, iż nie zawiera w sobie elementów wartościujących przedmiot sprzedaży, ani zachęcających do jego nabycia. Wydatki te podobnie jak wydatki na reklamę stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy jednak, iż ocena charakteru wydatku (reklama, informacja handlowa) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności gospodarczej i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc tą działalność może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

Należy również podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wskazać należy również, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c),

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Należy zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Jednostkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż ponoszone wydatki reklamowe, tj. wydatki poniesione na ogłoszenia prasowe, bilbordy, informatory, ulotki, wbrew twierdzeniu Uczelni, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te ponoszone są co prawda w okresie poprzedzającym rok akademicki (rok podatkowy) lub w roku akademickim, w którym generowane są przychody Uczelni w postaci czesnego, lecz trudno przyjąć, iż mają one bezpośredni z nimi związek, bowiem niemożliwym jest określenie wpływu tych wydatków, jako działań zmierzających do rozpowszechniania informacji o Jednostce, na decyzje potencjalnych osób o wyborze tej Uczelni. Innymi słowy, są to wydatki związane z całokształtem prowadzonej działalności Wnioskodawcy świadczącego usługi edukacyjne, których nie sposób odnieść do konkretnych jego przychodów, ponieważ nie sposób ocenić efektywności podejmowanych działań zmierzających do rozpowszechniania informacji o Uczelni.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Datę poniesienia kosztu podatkowego określa art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, iż w polityce rachunkowości przyjętej przez Uczelnię określono, że ww. koszty dotyczące przychodów osiągniętych w następnych okresach rozliczane są w czasie. Jednostka kumuluje przedmiotowe wydatki na rozliczeniach międzyokresowych kosztów i aktywuje je w całości w kolejnym roku podatkowym (akademickim), w którym nastąpi generowanie przychodów (czesnego za studia).

W związku z powyższym wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy). Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Konkludując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Przyjęta zatem przez Uczelnię polityka rachunkowa, zgodnie z którą Wnioskodawca kumuluje przedmiotowe wydatki na rozliczeniach międzyokresowych kosztów i aktywuje je w całości w kolejnym roku podatkowym (akademickim), w którym nastąpi generowanie przychodów (czesnego za studia), decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów. Skoro podatnik zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu (roku akademickiego - podatkowego, z którym związane są wydatki reklamowe), to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli więc Uczelnia - jak to wskazała w opisie stanu faktycznego - kierując się stosownym zapisem w przyjętej polityce rachunkowości, dla celów bilansowych ujmuje wydatki reklamowe, z tytułu ogłoszeń prasowych, bilbordów, informatorów, ulotek, ponoszone w okresie poprzedzającym rok podatkowy (akademicki) w księgach tego roku, to powinna je - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Stwierdzić należy zatem, iż stanowisko Jednostki, w świetle którego przedmiotowe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej prawidłowości kumulowania przedmiotowych wydatków na rozliczeniach międzyokresowych kosztów i aktywowania ich w całości w kolejnym roku podatkowym, w którym nastąpi generowanie przychodów. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.