ITPB3/423-510b/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości odpisów aktualizujących podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości odpisów aktualizujących podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.

W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99, dalej: "Rozporządzenie") oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "Ustawa o rachunkowości") tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

* naliczonych odsetek umownych;

* naliczonych odsetek karnych,

* nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),

* opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie kredytu/pożyczki itp.,

* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,

* zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

* śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;

* wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

* opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:

- wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na dradze powództwa sądowego, albo

- wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 613, dalej: "Ustawa nowelizująca"), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"). Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

2. Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłączne w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

3. W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

4. W przypadku zmniejszenia kwoty odpisów aktualizujących wartość należności (art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy CIT), które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodu, w jaki sposób należy określić, czy rozwiązana została część odpisów stanowiąca koszt uzyskania przychodu, czy też część nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz w zakresie pytania drugiego. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że punkt wyjścia przy obliczeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji stanowi wysokość odpisu aktualizującego utworzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości kas - przepisy Ustawy CIT nie regulują bowiem kwestii tworzenia takich odpisów, ani też rodzajów należności, które mogą być uwzględnianie w kwocie bilansowego odpisu aktualizującego dokonywanego od należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, z zastrzeżeniem obowiązku dokonania pomniejszeń przewidzianych w postanowieniach art. 16 ust. 2e Ustawy CIT.

W dalszej kolejności odpis aktualizujący, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT powinien zostać przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów pomniejszony o tę jego część, która dotyczy odsetek od kredytu lub pożyczki, przy czym bez znaczenia jest, czy są to odsetki umowne (wysokość oprocentowania za udzielenie kredytu lub pożyczki) czy też inne odsetki, np. karne, naliczane wg podwyższonej stopy procentowej w okolicznościach przewidzianych w umowie z członkiem kasy.

W ocenie Wnioskodawcy, z kwoty podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki nie należy wyłączać tej jego część, która dotyczy innych należności ubocznych związanych z udzielonym kredytem lub pożyczką, a których zaliczenie do wysokości utworzonego odpisu wynika z przepisów o rachunkowości kas. Ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT nie dokonał innych wyłączeń poza odsetkami. Gdyby miał na celu zezwolenie na zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu jedynie odpisów aktualizujących wartość główną należności (kapitał), właśnie w taki sposób sformułowałby powyższy przepis. Jeżeli posłużył się szerszą formułą "należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów", wyłączając jedynie odpisy aktualizujące wartość odsetek, to stosując wykładnię literalną należy interpretować omawiany przepis zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zarówno w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki, jak i w części dotyczącej należności ubocznych (poza odsetkami) wynikającymi z umowy kredytu lub pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Ustawą z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 613) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości oraz zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Na mocy art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy, do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano pkt 26b, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodanym na mocy art. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodanym na mocy art. 2 pkt 1 wskazanej na wstępie ustawy nowelizującej) przychodem jest w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26b, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące tworzone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.),

* zostały pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów,

* nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być odpis aktualizujący pomniejszony o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów.

Zgodzić należy się zatem z twierdzeniem, że przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący powinien być pomniejszony o tę jego część, która dotyczy odsetek od kredytu lub pożyczki, przy czym bez znaczenia jest, czy są to odsetki umowne (wysokość oprocentowania za udzielenie kredytu lub pożyczki) czy też inne odsetki, np. karne, naliczane wg podwyższonej stopy procentowej w okolicznościach przewidzianych w umowie z członkiem kasy.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zarówno w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki, jak i w części dotyczącej należności ubocznych (poza odsetkami) wynikającymi z umowy kredytu lub pożyczki.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej oraz odsetek, także należności z tytułu:

* nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),

* opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie kredytu/pożyczki itp.,

* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,

* zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Nie należy jednak utożsamiać takich należności z należnościami z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów i w konsekwencji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b, odpisów aktualizujących w części obejmujących te należności kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Są to bowiem należności uboczne w stosunku do należności z tytułu pożyczek i kredytów, wynikające z faktu ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z udzieleniem kredytu/pożyczki, i które to mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nie mogą one powtórnie, poprzez odpisy aktualizujące, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odpisy aktualizujące wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu (pożyczki).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zarówno w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki, jak i w części dotyczącej należności ubocznych (poza odsetkami) wynikającymi z umowy kredytu lub pożyczki - jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.