ITPB3/423-50a/07/DK - Moment wliczenia do kosztów podatkowych wypłacanych przez zakład ubezpieczeń prowizji ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2007 r. (data wpływu 26 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych prowizji ubezpieczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych prowizji ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Towarzystwo jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.).

Towarzystwo, w zakresie swojej działalności, zawiera umowy ubezpieczenia uzyskując z tego tytułu składkę ubezpieczeniową. Towarzystwo wypłaca także prowizje na rzecz agentów ubezpieczeniowych za pośrednictwem których zostały zawarte umowy ubezpieczenia. Agenci ubezpieczeniowi działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.).

Składka ubezpieczeniowa za cały okres ochrony ubezpieczeniowej, związana z konkretną umową ubezpieczenia, jest zaliczana do przychodów Towarzystwa. Jednocześnie jednak Towarzystwo jest zobowiązane - na podstawie odrębnych przepisów - do tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związanych z zawartymi umowami ubezpieczenia, które to rezerwy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu utworzenia tych rezerw. Oznacza to, że w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, składka z umowy ubezpieczenia (składka przypisana), nie stanowi w całości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ podlega ona skorygowaniu o rezerwę składek stanowiącą jeden z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (§ 30 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń). Stan rezerwy składek związanych z konkretną umową ubezpieczenia, w miarę upływu czasu, jest sukcesywnie co miesiąc korygowana (zmniejszana), co prowadzi do stopniowego "uwalniania" składki ubezpieczeniowej, a tym samym powstawania (również stopniowego) dochodu, od którego płacony jest podatek dochodowy od osób prawnych.

W istocie rzeczy zatem podatek jest płacony od tzw. składki zarobionej w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, tj. od składki przypisanej, skorygowanej o stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (rezerwą techniczno-ubezpieczeniową jest w tym przypadku rezerwa składki). Cytowany przepis rozporządzenia ściśle koresponduje przy tym z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

W praktyce zatem, w systemie miesięcznego korygowania stanu rezerw, jeżeli umowa ubezpieczenia obejmuje okres jednego roku, to tzw. składka zarobiona (od której w istocie jest płacony podatek dochodowy od osób prawnych) wynosi na początku równowartość składki przypisanej za jeden rok, pomniejszonej o rezerwę składki, która wynosi 11/12 składki przypisanej za ten rok, w kolejnym miesiącu składka przypisana jest pomniejszana o 10/12, w jeszcze kolejnym o 9/12 itd.

Jednocześnie jednak Towarzystwo jest zobowiązane do wypłacania prowizji ubezpieczeniowej na rzecz agentów ubezpieczeniowych, za których pośrednictwem została zawarta umowa ubezpieczenia. Prowizje te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W tym miejscu, w nawiązaniu do treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłania się jednak zagadnienie, w jakiej dacie wypłacane prowizje ubezpieczeniowe powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie, czy jednorazowo w roku podatkowym, w którym powstał przychód rozumiany jako składka przypisana, czy sukcesywnie, cząstkowo, w kolejnych miesiącach roku podatkowego, w którym powstał powiązany z tą prowizją przychód rozumiany jako tzw. składka zarobiona (tj. składka przypisana skorygowana o rezerwę składki jako rezerwę techniczno-ubezpieczeniową).

Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, czy wypłacona prowizja ubezpieczeniowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w roku podatkowym w którym powstał przychód rozumiany jako składka przypisana z umowy ubezpieczenia, czy też prowizja ta powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, cząstkowo, w miarę "powstawania" przychodu - na skutek sukcesywnego zmniejszania się stanu rezerwy składki (jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie i w jaki sposób wypłacane prowizje ubezpieczeniowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie, czy jednorazowo w roku podatkowym, w którym powstał przychód rozumiany jako składka przypisana z danej umowy ubezpieczenia, czy sukcesywnie, cząstkowo, w kolejnych miesiącach roku podatkowego, w których powstał przychód rozumiany jako tzw. składka zarobiona (tj. składka przypisana skorygowana o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).

Zdaniem Towarzystwa, decydujące znaczenie powinna mieć w tym przypadku ścisła wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 w powiązaniu z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przychód ubezpieczyciela jest ściśle powiązany z poziomem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, przychód ten powstaje o tyle, o ile zmniejsza się stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że przychód obejmujący składkę z umowy ubezpieczenia powstaje sukcesywnie, w miarę korygowania tzw. składki przypisanej o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, związanej z tą umową ubezpieczenia.

Przeniesienie tej argumentacji na grunt przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że kosztem "odpowiadającym" tak rozumianemu przychodowi jest odpowiednia i powiązana z tym przychodem, ułamkowa część wypłaconej prowizji ubezpieczeniowej.

Ujmując tę kwestię w kategoriach praktycznych i wprost, zdaniem Towarzystwa, na gruncie przepisu art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrąceniu w roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów podlega tylko ta część prowizji ubezpieczeniowej, która odpowiada przychodowi rozumianemu jako tzw. składka zarobiona tj. składka przypisana z umowy ubezpieczenia skorygowana o stan rezerw składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (przykład: jeżeli umowa ubezpieczenia obejmuje 12 miesięcy od lipca 2007 do czerwca 2008 r., to - w uproszczeniu - przychodem za rok 2007 będzie składka przypisana za 12 miesięcy, pomniejszona o rezerwę składki (rezerwę techniczno-ubezpieczeniową) wynoszącą 6/12 składki przypisanej, zaś kosztem uzyskania tego przychodu za rok 2007 będzie "odpowiadająca" przychodowi kwota wynosząca 6/12 kwoty prowizji z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na okres 12 miesięcy).

Należy także dodać, ze przepisy o rachunkowości, a mianowicie przepis § 15 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, umożliwia zakładom ubezpieczeń ujmowanie kosztów prowizji agencyjnych (jako kosztów akwizycji) w sposób, który został przedstawiony wyżej jako własne stanowisko Towarzystwa. Towarzystwo taką metodę ujmowania tych kosztów dla celów rachunkowych stosuje, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów (skoro przychodem jest "cząstka" składki ubezpieczeniowej, to kosztem związanym z tym konkretnym przychodem jest "cząstka" prowizji agencyjnej). Jest to jednak ujęcie zgodne z zasadami rachunkowości, które to zasady nie muszą być całkowicie zgodne z zasadami ujmowania kosztów dla celów podatkowych. Względy praktyczne, jak i przedstawiona wyżej argumentacja prawna, przemawiają jednakże za jednolitym ujmowaniem tych kosztów dla celów rachunkowych i dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także: rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który składana jest deklaracja podatkowa, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje szczególną zasadę dotyczącą odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których tworzenia obligują ubezpieczycieli odrębne przepisy.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym Towarzystwo uzyskuje przychód z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia w chwili zawarcia tej umowy, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający z obowiązku tworzenia takich rezerw na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której uzyskane przychody są powiązane z kosztami uzyskania przychodów naliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: u ubezpieczycieli - kwoty stanowiące równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym zgodnie z tym przepisem przychód powstaje w momencie zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących momentu zaliczenia kosztu uzyskania przychodów jakim jest koszt związany z prowizją agenta z tytułu zawartej umowy, konsekwencją czego jest konieczność zastosowania ogólnych zasad dotyczących momentu zaliczania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Jako że, prowizja wypłacana agentowi będzie miała charakter kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem zastosowanie w niniejszej sytuacji znajdzie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż kwestią zasadniczą w kontekście opisanej sytuacji jest rozstrzygnięcie, do którego przychodu należy przyporządkować poniesiony w związku z zawartą umową koszt prowizji agenta ubezpieczeniowego, co będzie determinowało również sposób zaliczania wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Tym samym cytowany przepis wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskiwanym przychodem, a kosztami uzyskania przychodów.

Jako że, koszt uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy wiąże się z przychodem z tytułu przypisanej składki, stąd też wydatek na prowizję agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem, który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw. W związku z tym, że przychód wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy powstaje stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wydatki z tytułu prowizji związane z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż możliwe jest cząstkowe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych miesiącach roku podatkowego wydatków poniesionych na prowizje agentów ubezpieczeniowych, tj. stosownie do powstawania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.