ITPB3/423-501/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w Polsce.

W chwili obecnej, ze względów biznesowych, Spółka planuje restrukturyzację działalności. W wyniku tej restrukturyzacji możliwe jest przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego części działalności, tj. handlu hurtowego artykułami chemii gospodarczej, środków higienicznych i kosmetycznych (dalej: "Oddział") do innej polskiej spółki kapitałowej, tj. C Sp. z o.o. (dalej: "C"). Spółka pragnie wskazać, że w chwili obecnej C, na podstawie zawartej umowy, świadczy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi związane ze sprzedażą hurtową (w szczególności zatrudnia przedstawicieli handlowych obsługujących sprzedaż hurtową Spółki). Na skutek aportu przedmiotowa umowa wygaśnie (prawa i obowiązki z tytułu umowy zostaną skumulowane w jednym podmiocie, tj. w C). Dodatkowo C prowadzi własną działalność hurtową z magazynu zlokalizowanego w X.

Spółka pragnie wyjaśnić, że przedmiot analizowanego wkładu objąłby w szczególności:

Spółka pragnie podkreślić, że na moment aportu działalność w zakresie handlu hurtowego będzie organizacyjnie wyodrębniona od pozostałej działalności Spółki w formie oddziału zarejestrowanego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto, możliwe będzie w ramach istniejącego systemu księgowego wyodrębnienie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, związanych z przenoszoną działalnością handlu hurtowego, od pozostałej działalności Spółki.

Założeniem planowanej restrukturyzacji jest kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki w przedmiocie handlu hurtowego przez C.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie

Czy wniesienie Oddziału aportem do C będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Oddział) będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związki z powyższym, jego wniesienie jako wkładu niepieniężnego do C nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, transakcja wniesienia Oddziału do C nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu, jeżeli Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo od pozostałych części Spółki i przeznaczonym do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów omawianej ustawy oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłanką uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

Ad. I) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie.

Zdaniem Spółki dla uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności istotne jest, aby składniki materialne i niematerialne składające się na Oddział pozostawały między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, aby można było je traktować, jako zorganizowany zespół składników powiązanych funkcjonalnie w sposób umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych.

Powyższe podejście znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-923/10/MS) wskazał: "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi Oddziału, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do C niewątpliwie będzie istniał taki związek funkcjonalny. Oddział będzie funkcjonował bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone do niego aktywa przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Aktywami tymi będą w szczególności:

* prawa do nieruchomości biurowej i magazynowej,

* zespół środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu hurtowego,

* zapasy magazynowe towarów handlowych,

* należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością,

* prawa i obowiązki oraz wynikające z nich zobowiązania związane z umowami leasingów,

* prawa do znaków towarowych, handlowych oraz innych wartości niematerialnoprawnych

* wykorzystywanych dla potrzeb działalności handlu hurtowego,

* prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych,

* dane klientów i dostawców związanych z działalnością handlu hurtowego,

* środki finansowe w kasie,

* pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniony powyżej zespół składników majątkowych składających się na Oddział niewątpliwie nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te tworzą pewną całość, stanowiącą wyposażenie niezbędne do prawidłowej realizacji nałożonych na tą część przedsiębiorstwa zadań, tj. działalności w zakresie handlu hurtowego. Dopiero łączne wykorzystywanie tych składników umożliwi Oddziałowi wykonywanie tych zadań.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że składniki materialne i niematerialne przypisane do Oddziału będą stanowiły na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że po ewentualnym wniesieniu Oddziału aportem, C będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w zakresie handlu hurtowego.

Ad. II) Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

* Oddział będzie formalnie zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako odrębna jednostka (oddział),

* istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe (np. komputery), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do znaków towarowych) służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, a także

* pracowników realizujących zadania związane z prowadzeniem handlu hurtowego,

nie ulega wątpliwości, że kryterium wyodrębnienia od pozostałej części Spółki zostanie również spełnione.

Ad. III) Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-923/10/MS) wskazał, że "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach istniejącego systemu księgowego Spółka będzie mieć możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów, aktywów i pasywów oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, związanych z przenoszoną działalnością handlu hurtowego (Oddziału), od pozostałej działalności Spółki.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział spełnia również warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. IV) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący Oddział posiada również zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS).

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z handlem hurtowym artykułami chemii gospodarczej, środkami higienicznymi i kosmetycznymi.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie integralną częścią Spółki, która jednak będzie mogła samodzielnie realizować przydzielone jej zadania z zakresu działalności związanej z ww. handlem hurtowym, niezależnie od pozostałej części Spółki.

Jak wykazano powyżej Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzenia działalności handlu hurtowego. Co więcej, po wniesieniu Oddziału do C, składniki będą wykorzystywane przez C do kontynuowania tej działalności.

W rezultacie, zdaniem Spółki, należy uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do spółki kapitałowej (C) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy) w postaci Oddziału, aport nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem jest, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy opisywany we wniosku Oddział będzie stanowił na moment dokonywania aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie zostaną spełnione, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej uzyskanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów w spółce kapitałowej. Innymi słowy w ww. kontekście przeprowadzana transakcja będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywany we wniosku zespół składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.