ITPB3/423-500c/12/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji do odsetek od pożyczki udzielonej przez jedynego udziałowca, uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji do odsetek od pożyczki udzielonej przez jedynego udziałowca, uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, m.in. pożyczki od jedynego udziałowca, która została udzielona Spółce dnia 15 grudnia 2010 r. w wysokości 1 570 000 EUR i kredytu inwestycyjnego. Umowa pożyczki, zgodnie z Umową podporządkowania z dnia 29 listopada 2010 r., zawartą pomiędzy Spółką a bankiem finansującym inwestycję, jest podporządkowana warunkom umowy kredytowej.

Zgodnie z zapisami umowy pożyczki od udziałowca, terminy spłaty odsetek przypadają na 30 czerwca każdego roku, z uwzględnieniem zapisów Umowy podporządkowania.

Dla celów księgowych, w okresie prowadzenia inwestycji odsetki naliczane były w okresach miesięcznych i zwiększały wartość początkową środków trwałych do momentu przekazania ich do użytkowania. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, odsetki są również naliczane w okresach miesięcznych i rozpoznawane w rachunku zysków i strat.

Zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczki jest jedynym tytułem zobowiązania jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca.

W dniu 9 listopada 2010 r. Spółka podpisała z jedynym udziałowcem Umowę w sprawie potrącenia wierzytelności w celu konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Na mocy ww. umowy wierzytelność jedynego udziałowca wobec Spółki w wysokości 2 100 000 PLN z tytułu udzielonej Spółce pożyczki zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec jedynego udziałowca w wysokości 2 100 000 PLN z tytułu podniesienia kapitału zakładowego.

Kapitał udziałowy Spółki został podniesiony w dniu 10 listopada 2010 r. w drodze postanowienia jedynego udziałowca, poprzez utworzenie nowych 210 udziałów o wartości 10 000 PLN każdy. Zgodnie z postanowieniem jedynego udziałowca, pokrycie podwyższonego kapitału następuje w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Kapitał udziałowy spółki w chwili obecnej wynosi 2 200 000 PLN.

Przychody generowane przez Spółkę oraz uzyskana aprobata banku finansującego inwestycję, pozwalają Spółce na obsługę zobowiązań wynikających z umowy pożyczki od udziałowca w postaci spłaty odsetek i częściowej spłaty kapitału pożyczki.

W lipcu 2012 r. Spółka dokonała spłaty odsetek od pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu wytworzenia środków trwałych zalicza się wartość odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Tym samym koszty odsetek naliczonych do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, staną się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne tego środka trwałego, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w przypadku pożyczki od udziałowca. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania środków trwałych do użytkowania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60.

Na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ustępie 1 pkt 60 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść ma własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zgodnie z nimi, momentem dokonania weryfikacji co do możliwości uznania odsetek od pożyczki od udziałowca za koszt uzyskania przychodów jest dzień zapłaty odsetek.

W związku z tym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ma - zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych pod dniu oddania go do użytkowania.

W opinii Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na dzień zapłaty odsetek, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca (zarówno ta zaliczona do wartości początkowej środków trwałych, jak i ta, która obciąża bezpośrednio rachunek zysków i strat), w dniu wypłaty powinna być porównywana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do użytkowania, zwiększają - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku z ust. 3 lub ust. 4 - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże, w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek należy dokonać ich weryfikacji, co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W przypadku, gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60, część zapłaconych odsetek wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów, wówczas wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej odpowiada wartości odsetek ujętych w wartości początkowej środków trwałych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odsetek naliczonych i skapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne środka trwałego stanowić będą koszt uzyskania przychodów do momentu zapłaty tych odsetek, w którym to momencie należy dokonać testu, czy wysokość zobowiązania wobec udziałowca przekracza trzykrotną wysokość kapitału zakładowego Spółki:

* w sytuacji gdy przekroczenie nie ma miejsca - przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowią nadal koszt uzyskania przychodu do momentu kolejnej weryfikacji związanej z datą zapłaty odsetek;

* w przypadku gdy przekroczenie ma miejsce - dotychczasowe odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu natomiast, korygowana jest dla celów podatkowych wysokość przyszłych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem wskaźnika przekroczenia trzykrotnej wysokości kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zaciągnęła pożyczkę od jedynego udziałowca w celu sfinansowania realizacji inwestycji, prowadzących do wytworzenia środków trwałych.

Odsetki od tej pożyczki naliczone do momentu przekazania środków trwałych do używania były kapitalizowane w wartości początkowej tych składników majątku (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Wartość tych odsetek jest stopniowo ujmowana w wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynikający z cytowanego przepisu obowiązek uwzględnienia art. 16 służy zapobieżeniu odnoszenia w koszty uzyskania przychodów - poprzez amortyzację - wartości nieuważanych przez ustawodawcę za koszty podatkowe.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

* nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom);

* obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów "niedokapitalizowanej" spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do "zaniżania" dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia wyłączenia odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od formy (sposobu) rozliczania tych odsetek dla celów podatkowych.

Mając na względzie obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Wnioskodawca rozważa problem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek od pożyczki udzielonej mu przez jedynego udziałowca, naliczonych do momentu przekazania środków trwałych do używania i uwzględnionych w wartości początkowej tych środków trwałych, w przypadku zaistnienia - na moment ich zapłaty - przesłanek wyłączenia wartości tych odsetek z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, dopiero na moment zapłaty odsetek Spółka będzie bowiem w stanie stwierdzić, czy podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. Jeżeli omawiany przepis znajdzie zastosowanie, kosztów uzyskania przychodów Spółki nie powinna powiększać odpowiednia część odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych. Mając na względzie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część wartości odpisów amortyzacyjnych odpowiadająca wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych i nieuważnych za koszty podatkowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania, należy jednak zauważyć, że:

* Wnioskodawca uwzględnił je w wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych;

* do dnia zapłaty odsetek Wnioskodawca odnosi je w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych;

* moment zapłaty odsetek jest momentem, gdy Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że spełnione są przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60;

* od momentu stwierdzenia zaistnienia przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 istnieje obowiązek wyłączenia części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów (w tym również części odsetek ujętych już w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą odsetek odpisy amortyzacyjne).

Jednocześnie, czynności w postaci uwzględnienia odsetek w wartości początkowej środków trwałych oraz odnoszenia ich w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację przed datą zapłaty odsetek, są wynikiem oceny istniejących na dzień ich dokonania okoliczności faktycznych w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 15 ust. 6). Późniejsze zaistnienie przesłanek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy nie może mieć wpływu na te czynności. Nie będzie zatem skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy:

* obowiązku korygowania (zmiany, pomniejszenia, ponownego obliczenia) wartości początkowej środków trwałych,

* obowiązku korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyłączenie części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być dokonywane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że wartość każdego odpisu amortyzacyjnego odzwierciedla proporcjonalną część wartości początkowej środka trwałego. Dokonując odpisu amortyzacyjnego podatnik pomniejsza niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego o stosowną proporcję (odpowiednią część) każdego z wydatków współtworzących wartość początkową. Oznacza to, że w analizowanym przypadku, poszczególne odpisy amortyzacyjne będą zawierały w sobie proporcjonalną część wartości odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania.

Wobec powyższego, rozpoznając po dniu zapłaty odsetek koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, Spółka powinna każdorazowo wyłączać z tej kategorii wartość odpowiadającą ustalonej proporcjonalnie części wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60.

Jednocześnie, jeżeli odsetki takie będą już ujęte w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, Spółka powinna wyeliminować stosowną część ich wartości - ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 - z kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka prawidłowo wskazała, że:

* koszty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego udziałowca naliczonych do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka trwałego, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w momencie każdorazowej zapłaty odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego należy dokonywać testu, czy spełnione są przesłanki wyłączenia wartości płaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60;

* w przypadku zaistnienia przesłanek wyłączenia wartości tych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 - nie wiąże się to z obowiązkiem korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych; ograniczenia wynikające z ww. przepisu powinny być uwzględniane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki poprzez wyłączenie odpowiedniej wartości bieżących (przyszłych) odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.