ITPB3/423-500b/12/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartość jej zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% jej udziałów, dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartość jej zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% jej udziałów, dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, m.in. pożyczki od jedynego udziałowca, która została udzielona Spółce dnia 15 grudnia 2010 r. w wysokości 1 570 000 EUR i kredytu inwestycyjnego. Umowa pożyczki, zgodnie z Umową podporządkowania z dnia 29 listopada 2010 r., zawartą pomiędzy Spółką a bankiem finansującym inwestycję, jest podporządkowana warunkom umowy kredytowej.

Zgodnie z zapisami umowy pożyczki od udziałowca, terminy spłaty odsetek przypadają na 30 czerwca każdego roku, z uwzględnieniem zapisów Umowy podporządkowania.

Dla celów księgowych, w okresie prowadzenia inwestycji odsetki naliczane były w okresach miesięcznych i zwiększały wartość początkową środków trwałych do momentu przekazania ich do użytkowania. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, odsetki są również naliczane w okresach miesięcznych i rozpoznawane w rachunku zysków i strat.

Zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczki jest jedynym tytułem zobowiązania jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca.

W dniu 9 listopada 2010 r. Spółka podpisała z jedynym udziałowcem Umowę w sprawie potrącenia wierzytelności w celu konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Na mocy ww. umowy wierzytelność jedynego udziałowca wobec Spółki w wysokości 2 100 000 PLN z tytułu udzielonej Spółce pożyczki zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec jedynego udziałowca w wysokości 2 100 000 PLN z tytułu podniesienia kapitału zakładowego.

Kapitał udziałowy Spółki został podniesiony w dniu 10 listopada 2010 r. w drodze postanowienia jedynego udziałowca, poprzez utworzenie nowych 210 udziałów o wartości 10 000 PLN każdy. Zgodnie z postanowieniem jedynego udziałowca, pokrycie podwyższonego kapitału następuje w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Kapitał udziałowy spółki w chwili obecnej wynosi 2 200 000 PLN.

Przychody generowane przez Spółkę oraz uzyskana aprobata banku finansującego inwestycję, pozwalają Spółce na obsługę zobowiązań wynikających z umowy pożyczki od udziałowca w postaci spłaty odsetek i częściowej spłaty kapitału pożyczki.

W lipcu 2012 r. Spółka dokonała spłaty odsetek od pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą między innymi okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Jak podnosi wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ustępie 1 pkt 60 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W celu dokonania weryfikacji zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem na dzień zapłaty odsetek, należy porównać wartość zadłużenia wobec udziałowca z trzykrotną wartością kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, należy prawidłowo określić wysokość zadłużenia wobec udziałowca.

Jak podkreśla Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60.

Ponieważ użyte w tym przepisie pojęcie "wartości zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się - zdaniem Spółki - wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeni pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, wartość zadłużenia wobec tego udziałowca obejmować będzie kapitał tej pożyczki bez kwoty spłacanych odsetek od niej, albowiem spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę odsetek skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z tego tytułu.

Jak podnosi Spółka, powyższa teza została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

* z dnia 27 maja 2010 r. sygn. ITPB3/423-115/10/PS, zgodnie z którą: "W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez udziałowca pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu. Reasumując, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tekst jedn.: pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec "znaczących udziałowców".".

* z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-289a/11/PS, zgodnie z którą: "W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów "niedokapitalizowanej" spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do "zaniżania" dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Co istotne, również z uwagi na cel omawianego przepis, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 (art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz określenie szczególnego sposobu ustalania wartości kapitału zakładowego spółki dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 (art. 16 ust. 7 omawianej ustawy).

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził jednak definicji "wartości zadłużenia spółki" wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, jakimi są jej udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy).

W celu wyjaśnienia użytego w analizowanych przepisach pojęcia "wartości zadłużenia" należy zatem posłużyć się zasadami wykładni językowej. I tak, zadłużenie to suma długów. Dług natomiast oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Co istotne, w analizowanym przepisie mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), to jest zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tekst jedn.: długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała spłaty odsetek od pożyczki udzielonej jej przez jedynego udziałowca. Dokonując zapłaty tych odsetek Spółka jest zatem zobligowana do sprawdzenia, czy wartość zapłaconych odsetek podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółka rozważa, czy ustalając wartość zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% jej udziałów na dzień zapłaty odsetek, powinna uwzględnić:

* wartość kapitału pożyczki udzielonej przez udziałowca i wartość zapłaconych w tym dniu odsetek od pożyczki; czy

* wyłącznie Wartość kapitału pożyczki udzielonej przez udziałowca.

Spółka podkreśla przy tym, że umowa pożyczki stanowi jedyny tytuł zobowiązania Spółki wobec udziałowca.

Należy zatem zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tytułu odsetek. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca "uwalnia się" od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek.

W konsekwencji - skoro wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca posiadającego 100% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca, którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego spółki, ustala się na dzień zapłaty odsetek - dla ustalenia ww. wartości zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki.

A zatem, Spółka prawidłowo wskazała, że analizując - dla celów oceny konieczności zastosowania przez nią w opisanym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - element wartości jej zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% jej udziałów istniejącego na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca:

* powinna uwzględnić wartość kapitału pożyczki otrzymanej od tego udziałowca;

* nie powinna uwzględniać wartości spłacanych w tym dniu odsetek od pożyczki otrzymanej od tego udziałowca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.